FUNCKJE OCHRONY ZDROWIA I JEDNOSTKI STATYSTYCZNE W OCHRONIE ZDROWIA
ROZPORZĄDZENIE MINISTRA ZDROWIA z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie zakresu niezbędnych informacji przetwarzanych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych określa sześć funkcji ochrony zdrowia.
1. Usługi lecznicze obejmują świadczenia opieki zdrowotnej, zwykle wykonywane w związku z powstaniem problemu zdrowotnego i mające na celu zmniejszenie objawów, zapobieżenie zaostrzeniu, powikłaniom i redukcję skutków choroby lub urazu. (leczenie stacjonarne, jednego dnia, ambulatoryjne, świadczenia w domu pacjenta)
2. Świadczenia rehabilitacyjne obejmują świadczenia, w których nacisk jest położony głównie na poprawę sprawności pacjenta, a ograniczenie sprawności wynika z epizodu choroby, urazu lub jest wynikiem nawrotu choroby. (rehabilitacja stacjonarna, dzienna, ambulatoryjna, w domu pacjenta, inna)
3. Opieka długoterminowa obejmuje opiekę pielęgniarską i lekarską wykonywaną na rzecz pacjenta w warunkach stacjonarnych lub domowych, której przyczyną jest przewlekła choroba lub niesprawność pacjenta bądź też ograniczenie jego możliwości do niezależnego wypełniania codziennych funkcji życiowych. Opieka długoterminowa jest z reguły połączeniem opieki zdrowotnej i socjalnej. Do kategorii tej wlicza się opiekę nad osobami w podeszłym wieku, w której istotną część stanowi opieka zdrowotna, w tym świadczenia wykonywane przez hospicja i podmioty lecznicze udzielające świadczeń opieki paliatywnej. (długoterminowa opieka stacjonarna, dzienna, w domu pacjenta, w trybie hotelowym)
4. Pomocnicze usługi opieki zdrowotnej (badania laboratoryjne, diagnostyka obrazowa, pomoc doraźna, ratownictwo medyczne, usługi pielęgnacyjne)
5. Dostarczanie produktów leczniczych lub wyrobów w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dla pacjentów ambulatoryjnych (okulary, przedmioty ortopedyczne, środki wspomagania słuchu, przedmioty protetyki stomatologicznej …)
6. Profilaktyka i zdrowie publiczne obejmuje świadczenia i działania, których zasadniczym celem jest poprawa stanu zdrowia populacji, w odróżnieniu od świadczeń, których celem jest poprawa stanu zdrowia poszczególnych osób. Dotyczy świadczeń wykonywanych w ramach programów zdrowotnych w rozumieniu art. 5 pkt 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.) 6.1. Opieka nad matką i dzieckiem, planowanie rodziny i poradnictwo rodzinne 6.2. Medycyna szkolna 6.3. Zapobieganie chorobom zakaźnym 6.4. Zapobieganie chorobom niezakaźnym 6.6. Medycyna sportowa 6.7. Oświata i promocja zdrowia
To jest inna, bardziej szczegółowa i operacyjna definicja świadczeń opieki zdrowotnej, która leży u podstaw wszystkich rozporządzeń „koszykowych”, włącznie z opieką psychiatryczną i leczeniem uzależnień. Paradygmat bio-medyczny jest schematem poznawczym dostosowanym do leczenia chorób ciała. Z praktyki medycznej i konceptualizacji jednostki chorobowej, jako odchylenie od normy biologicznej przynoszące szkody zdrowotne, wynika konstrukcja i podział na sześć funkcji ochrony zdrowia. A jak to jest w ochronie zdrowia psychicznego? Gdzie są granice między profilaktyką, terapią, rehabilitacją, opieką długoterminową w ochronie zdrowia psychicznego? Kiedy zaczyna się zaburzenie psychiczne, a kiedy kończy? Na ile leczenie psychiatryczne jest przyczynowe, a na ile jest objawowe? Czy podział na działania ukierunkowane na redukcję pozytywnych objawów zaburzeń psychicznych, jako leczenie psychiatryczną oraz na działania usprawniające funkcjonowanie poznawcze i społeczne (objawy negatywne zaburzeń psychicznych), jako rehabilitację psychospołeczną ma uzasadnienie w opiece psychiatrycznej? Gdzie jest miejsce na wsparcie dla członków rodzin osoby doświadczającej kryzysu psychicznego w tym schemacie, czy to jest leczenie, rehabilitacja, usługi pomocnicze, profilaktyka itd? W jakiej roli uczestniczą członkowie rodziny i osobistej sieci społecznej w kontakcie z personelem medycznym, czy są opiekunami osoby chorej, czy są współpacjentami? Czy działania edukacyjno-konsultacyjne dla rodzin wymienione w rozporządzeniu koszykowym są świadczeniem zdrowotnym?
Wyżej wspomniane rozporządzenie zawiera jeszcze katalog jednostek statystycznych, przy pomocy których są kodowane i monitorowane działania w ochronie zdrowia, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
Jednostka statystyczna
Objaśnienie
Pobyt w oddziale szpitalnym
Świadczenie udzielone w oddziale szpitalnym na rzecz pacjenta formalnie przyjętego do podmiotu leczniczego, z wyjątkiem świadczeń uznanych za leczenie jednego dnia.
Leczenie jednego dnia
Świadczenie udzielone w oddziale szpitalnym przez świadczeniodawcę na rzecz pacjenta przyjętego z intencją wypisania go w ciągu 24 godzin. W przypadku gdy leczenie trwa dłużej niż 24 godziny, świadczenie jest kwalifikowane jako pobyt w oddziale szpitalnym.
Pobyt
Świadczenie w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, sanatorium, prewentorium, hostelu lub innym niewymienionym z nazwy podmiocie leczniczym przeznaczonym dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, trwające co najmniej jedną noc.
Porada
Świadczenie udzielone w warunkach ambulatoryjnych, w tym w warunkach domowych, przez lekarza, lekarza dentystę lub psychologa.
Porada patronażowa
Pierwsza porada lekarza w celu określenia stanu zdrowia noworodka oraz edukacji rodziców w zakresie jego pielęgnacji i żywienia, wykonywana w warunkach domowych.
Wizyta
Świadczenie udzielone w warunkach ambulatoryjnych, w tym w warunkach domowych, przez osobę wykonującą inny zawód medyczny niż lekarz, lekarz dentysta, psycholog.
Wizyta patronażowa
Wizyta położnej lub pielęgniarki mająca na celu monitorowanie stanu zdrowia noworodka/niemowlęcia oraz edukację rodziców w zakresie jego pielęgnacji i żywienia, wykonywana w warunkach domowych.
Cykl leczenia
Świadczenie udzielone w warunkach ambulatoryjnych, w tym w warunkach domowych, z intencją wykonania określonego zestawu procedur medycznych w określonym czasie.
Badanie
Badanie laboratoryjne oraz badanie diagnostyczne obrazowe i nieobrazowe.
Sesja
Cykl leczenia zarówno indywidualny, jak i zbiorowy w zakresie zdrowia psychicznego i uzależnień.
Osoba leczona
Jednostka ta powinna być podawana tylko wtedy, gdy świadczeniu nie można przyporządkować żadnej innej jednostki statystycznej.
Wyjazd ratowniczy
Medyczne czynności ratunkowe udzielone przez zespół ratownictwa medycznego, inne niż przyporządkowane do jednostki statystycznej o kodzie 13.
Akcja ratownicza
Medyczne czynności ratunkowe wykonywane przez wodne pogotowie ratunkowe albo ratownictwo górskie.
Przewóz
Transportowanie pacjenta do i od świadczeniodawcy niepołączone z udzielaniem świadczenia (w tym neonatologicznym zespołem wyjazdowym N oraz zespołem transportu medycznego).
Hemodializa
Jednostka stosowana w przypadku hemodializy, hemofiltracji lub hemodiafiltracji. Gdy pobyt w oddziale, leczenie ,,jednego dnia” lub porada ogranicza się do przeprowadzenia jednego z wyżej wymienionych zabiegów, powinna być wykazywana tylko jednostka statystyczna: hemodializa. W pozostałych przypadkach należy wykazywać dwie jednostki statystyczne, np. pobyt w oddziale i hemodializa.
Bilans zdrowia
Profilaktyczne badania lekarskie dzieci i młodzieży prowadzone w określonych grupach wieku, które zostały wybrane ze względu na specyfikę rozwoju lub etap edukacji. Badania te służą identyfikacji problemów zdrowotnych dziecka w celu wczesnego wykrycia: – zaburzeń w stanie jego zdrowia oraz rozwoju i zaplanowania leczenia, – problemów społecznych dziecka i jego rodziny oraz zaplanowania niezbędnych działań diagnostycznych lub leczniczych.
Wyrób medyczny
Wyroby medyczne znajdujące się w wykazie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 784, z późn. zm.).
Szczepienie
Szczepienia finansowane ze środków publicznych.
Badanie (test) przesiewowe
Badanie lekarskie lub pielęgniarskie mające na celu: identyfikację grup ryzyka, wczesne wykrycie objawów chorobowych, podjęcie w porę odpowiedniego postępowania kompensacyjnego lub leczniczego, aby zahamować rozwój choroby lub zmniejszyć negatywne jej skutki.
Świadczenie profilaktyczne
Obejmuje pozostałe badania profilaktyczne, nieprzyporządkowane jednostkom statystycznym o kodzie 5, 7, 17, 19 i 20.
20 jednostek statystycznych służy do opisu funkcjonowania ochrony zdrowia, z tego tylko niektóre są dopasowane do opieki psychiatrycznej. Świadczenia profilaktyczne są utożsamiane z badaniami przesiewowymi. Trudno w tych jednostkach statystycznych opisać świadczenia zdrowotne w zakresie zdrowia psychicznego.
ROZPORZĄDZENIE MINISTRA ZDROWIA z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie zakresu niezbędnych informacji przetwarzanych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych określa sześć funkcji ochrony zdrowia.
1. Usługi lecznicze obejmują świadczenia opieki zdrowotnej, zwykle wykonywane w związku z powstaniem problemu zdrowotnego i mające na celu zmniejszenie objawów, zapobieżenie zaostrzeniu, powikłaniom i redukcję skutków choroby lub urazu. (leczenie stacjonarne, jednego dnia, ambulatoryjne, świadczenia w domu pacjenta)
2. Świadczenia rehabilitacyjne obejmują świadczenia, w których nacisk jest położony głównie na poprawę sprawności pacjenta, a ograniczenie sprawności wynika z epizodu choroby, urazu lub jest wynikiem nawrotu choroby. (rehabilitacja stacjonarna, dzienna, ambulatoryjna, w domu pacjenta, inna)
3. Opieka długoterminowa obejmuje opiekę pielęgniarską i lekarską wykonywaną na rzecz pacjenta w warunkach stacjonarnych lub domowych, której przyczyną jest przewlekła choroba lub niesprawność pacjenta bądź też ograniczenie jego możliwości do niezależnego wypełniania codziennych funkcji życiowych. Opieka długoterminowa jest z reguły połączeniem opieki zdrowotnej i socjalnej. Do kategorii tej wlicza się opiekę nad osobami w podeszłym wieku, w której istotną część stanowi opieka zdrowotna, w tym świadczenia wykonywane przez hospicja i podmioty lecznicze udzielające świadczeń opieki paliatywnej. (długoterminowa opieka stacjonarna, dzienna, w domu pacjenta, w trybie hotelowym)
4. Pomocnicze usługi opieki zdrowotnej (badania laboratoryjne, diagnostyka obrazowa, pomoc doraźna, ratownictwo medyczne, usługi pielęgnacyjne)
5. Dostarczanie produktów leczniczych lub wyrobów w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dla pacjentów ambulatoryjnych (okulary, przedmioty ortopedyczne, środki wspomagania słuchu, przedmioty protetyki stomatologicznej …)
6. Profilaktyka i zdrowie publiczne obejmuje świadczenia i działania, których zasadniczym celem jest poprawa stanu zdrowia populacji, w odróżnieniu od świadczeń, których celem jest poprawa stanu zdrowia poszczególnych osób. Dotyczy świadczeń wykonywanych w ramach programów zdrowotnych w rozumieniu art. 5 pkt 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.) 6.1. Opieka nad matką i dzieckiem, planowanie rodziny i poradnictwo rodzinne 6.2. Medycyna szkolna 6.3. Zapobieganie chorobom zakaźnym 6.4. Zapobieganie chorobom niezakaźnym 6.6. Medycyna sportowa 6.7. Oświata i promocja zdrowia
To jest inna, bardziej szczegółowa i operacyjna definicja świadczeń opieki zdrowotnej, która leży u podstaw wszystkich rozporządzeń „koszykowych”, włącznie z opieką psychiatryczną i leczeniem uzależnień. Paradygmat bio-medyczny jest schematem poznawczym dostosowanym do leczenia chorób ciała. Z praktyki medycznej i konceptualizacji jednostki chorobowej, jako odchylenie od normy biologicznej przynoszące szkody zdrowotne, wynika konstrukcja i podział na sześć funkcji ochrony zdrowia. A jak to jest w ochronie zdrowia psychicznego? Gdzie są granice między profilaktyką, terapią, rehabilitacją, opieką długoterminową w ochronie zdrowia psychicznego? Kiedy zaczyna się zaburzenie psychiczne, a kiedy kończy? Na ile leczenie psychiatryczne jest przyczynowe, a na ile jest objawowe? Czy podział na działania ukierunkowane na redukcję pozytywnych objawów zaburzeń psychicznych, jako leczenie psychiatryczną oraz na działania usprawniające funkcjonowanie poznawcze i społeczne (objawy negatywne zaburzeń psychicznych), jako rehabilitację psychospołeczną ma uzasadnienie w opiece psychiatrycznej? Gdzie jest miejsce na wsparcie dla członków rodzin osoby doświadczającej kryzysu psychicznego w tym schemacie, czy to jest leczenie, rehabilitacja, usługi pomocnicze, profilaktyka itd? W jakiej roli uczestniczą członkowie rodziny i osobistej sieci społecznej w kontakcie z personelem medycznym, czy są opiekunami osoby chorej, czy są współpacjentami? Czy działania edukacyjno-konsultacyjne dla rodzin wymienione w rozporządzeniu koszykowym są świadczeniem zdrowotnym?
Wyżej wspomniane rozporządzenie zawiera jeszcze katalog jednostek statystycznych, przy pomocy których są kodowane i monitorowane działania w ochronie zdrowia, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
Jednostka statystyczna
Objaśnienie
Pobyt w oddziale szpitalnym
Świadczenie udzielone w oddziale szpitalnym na rzecz pacjenta formalnie przyjętego do podmiotu leczniczego, z wyjątkiem świadczeń uznanych za leczenie jednego dnia.
Leczenie jednego dnia
Świadczenie udzielone w oddziale szpitalnym przez świadczeniodawcę na rzecz pacjenta przyjętego z intencją wypisania go w ciągu 24 godzin. W przypadku gdy leczenie trwa dłużej niż 24 godziny, świadczenie jest kwalifikowane jako pobyt w oddziale szpitalnym.
Pobyt
Świadczenie w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym, sanatorium, prewentorium, hostelu lub innym niewymienionym z nazwy podmiocie leczniczym przeznaczonym dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, trwające co najmniej jedną noc.
Porada
Świadczenie udzielone w warunkach ambulatoryjnych, w tym w warunkach domowych, przez lekarza, lekarza dentystę lub psychologa.
Porada patronażowa
Pierwsza porada lekarza w celu określenia stanu zdrowia noworodka oraz edukacji rodziców w zakresie jego pielęgnacji i żywienia, wykonywana w warunkach domowych.
Wizyta
Świadczenie udzielone w warunkach ambulatoryjnych, w tym w warunkach domowych, przez osobę wykonującą inny zawód medyczny niż lekarz, lekarz dentysta, psycholog.
Wizyta patronażowa
Wizyta położnej lub pielęgniarki mająca na celu monitorowanie stanu zdrowia noworodka/niemowlęcia oraz edukację rodziców w zakresie jego pielęgnacji i żywienia, wykonywana w warunkach domowych.
Cykl leczenia
Świadczenie udzielone w warunkach ambulatoryjnych, w tym w warunkach domowych, z intencją wykonania określonego zestawu procedur medycznych w określonym czasie.
Badanie
Badanie laboratoryjne oraz badanie diagnostyczne obrazowe i nieobrazowe.
Sesja
Cykl leczenia zarówno indywidualny, jak i zbiorowy w zakresie zdrowia psychicznego i uzależnień.
Osoba leczona
Jednostka ta powinna być podawana tylko wtedy, gdy świadczeniu nie można przyporządkować żadnej innej jednostki statystycznej.
Wyjazd ratowniczy
Medyczne czynności ratunkowe udzielone przez zespół ratownictwa medycznego, inne niż przyporządkowane do jednostki statystycznej o kodzie 13.
Akcja ratownicza
Medyczne czynności ratunkowe wykonywane przez wodne pogotowie ratunkowe albo ratownictwo górskie.
Przewóz
Transportowanie pacjenta do i od świadczeniodawcy niepołączone z udzielaniem świadczenia (w tym neonatologicznym zespołem wyjazdowym N oraz zespołem transportu medycznego).
Hemodializa
Jednostka stosowana w przypadku hemodializy, hemofiltracji lub hemodiafiltracji. Gdy pobyt w oddziale, leczenie ,,jednego dnia” lub porada ogranicza się do przeprowadzenia jednego z wyżej wymienionych zabiegów, powinna być wykazywana tylko jednostka statystyczna: hemodializa. W pozostałych przypadkach należy wykazywać dwie jednostki statystyczne, np. pobyt w oddziale i hemodializa.
Bilans zdrowia
Profilaktyczne badania lekarskie dzieci i młodzieży prowadzone w określonych grupach wieku, które zostały wybrane ze względu na specyfikę rozwoju lub etap edukacji. Badania te służą identyfikacji problemów zdrowotnych dziecka w celu wczesnego wykrycia: – zaburzeń w stanie jego zdrowia oraz rozwoju i zaplanowania leczenia, – problemów społecznych dziecka i jego rodziny oraz zaplanowania niezbędnych działań diagnostycznych lub leczniczych.
Wyrób medyczny
Wyroby medyczne znajdujące się w wykazie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 784, z późn. zm.).
Szczepienie
Szczepienia finansowane ze środków publicznych.
Badanie (test) przesiewowe
Badanie lekarskie lub pielęgniarskie mające na celu: identyfikację grup ryzyka, wczesne wykrycie objawów chorobowych, podjęcie w porę odpowiedniego postępowania kompensacyjnego lub leczniczego, aby zahamować rozwój choroby lub zmniejszyć negatywne jej skutki.
Świadczenie profilaktyczne
Obejmuje pozostałe badania profilaktyczne, nieprzyporządkowane jednostkom statystycznym o kodzie 5, 7, 17, 19 i 20.
20 jednostek statystycznych służy do opisu funkcjonowania ochrony zdrowia, z tego tylko niektóre są dopasowane do opieki psychiatrycznej. Świadczenia profilaktyczne są utożsamiane z badaniami przesiewowymi. Trudno w tych jednostkach statystycznych opisać świadczenia zdrowotne w zakresie zdrowia psychicznego.
AGENCJA OCENY TECHNOLOGII MEDYCZNYCH I TARYFIKACJI O STANDARDACH RACHUNKU KOSZTÓW I ZASADACH WYCENY PROCEDUR MEDYCZNYCH
Procedura medyczna to postępowanie diagnostyczne, lecznicze, pielęgnacyjne, profilaktyczne, rehabilitacyjne lub orzecznicze przy uwzględnieniu wskazań do jego przeprowadzenia, realizowane w warunkach określonej infrastruktury zdrowotnej przy zastosowaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
Przyjmując kryterium ekonomiczne, procedura medyczna jest to taki element procesu diagnostyczno-terapeutycznego, który może stać się przedmiotem obrotu, swoistym towarem zamawianym przez lekarza lub pacjenta, ale finansowanym przez różne podmioty: NFZ, inne zakłady opieki zdrowotnej, pacjenci nie objęci powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym.
W myśl tych zapisów procedura medyczna to elementarne świadczenie zdrowotne, które może być nośnikiem kosztów w ośrodku je wykonującym, a równocześnie jest świadczeniem powtarzalnym i możliwym do samodzielnego wyodrębnienia.
Rodzaje procedur medycznych
Procedury proste są to najczęściej badania laboratoryjne, których technologii wykonania nie można podzielić na elementy inne poza fazą przygotowania, wykonania i ewentualnie opisania wyników
Procedury złożone zaś to najczęściej badania diagnostyczne inwazyjne i zabiegi, których skomplikowaną technologię wykonania da się podzielić na elementy mogące być odrębnymi badaniami/zabiegami z racji tego, że wymagają przeprowadzenia innych procedur, zidentyfikowanych wcześniej jako procedury proste.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 26 października 2020 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców (Dz.U. 2020 poz. 2045).
Jednym z najważniejszych, a równocześnie najbardziej pracochłonnym elementem wdrożenia nowego standardu rachunku kosztów w podmiotach leczniczych jest prawidłowa wycena procedur medycznych. Stanowi ona podstawową informację kosztową dotyczącą nie tylko rentowności pojedynczych świadczeń realizowanych przez proceduralne ośrodki powstawania kosztów (OPK proceduralne), lecz także rentowności zadaniowych ośrodków powstawania kosztów (OPK zadaniowe), na rzecz których OPK proceduralne realizują procedury medyczne.
Artykuł 1 § 4 rozporządzenia określa trzy etapy kalkulacji kosztu wytworzenia OPK:
etap I – ewidencja kosztów bezpośrednich OPK,
etap II – alokacja kosztów pośrednich, wynikająca z kosztów OPK działalności pomocniczej na rzecz innych OPK,
etap III – alokacja pozostałych kosztów pośrednich, wynikająca z kosztów OPK działalności podstawowej, w tym kosztów OPK proceduralnych na rzecz OPK, dla których realizowały usługi. Kalkulacja pozostałych kosztów pośrednich, o których mowa w etapie III, wymaga dokonania wyceny kosztów wytworzenia procedur medycznych realizowanych przez OPK proceduralne.
Na koszty wytworzenia procedury medycznej składa się suma kosztów bezpośrednich procedury medycznej i kosztów pośrednich procedury medycznej.
Świadczeniodawca w ramach prowadzonej działalności podstawowej wydziela ośrodki powstawania kosztów związanych z realizacją procedur medycznych.
Kryterium wyodrębnienia OPK proceduralnych jest:
• schemat organizacyjny, odzwierciedlający strukturę jednostki,
• zakres prowadzonej działalności,
• sposób rozliczenia procedur medycznych,
• specyfika jednostki,
• potrzeby zarządcze.
Opracowanie wykazu procedur medycznych
Wykaz procedur medycznych możliwych do zrealizowania przez świadczeniodawcę powinien być sporządzony przy wykorzystaniu aktualnego Słownika Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9 PL) ogłaszanego w formie komunikatu przez NFZ.
Ustawodawca dopuszcza aby świadczeniodawca w przypadku procedur, które nie posiadają kodu w klasyfikacji ICD-9 PL lub jeżeli kod własny doprecyzowuje informację o procedurze, użycie własnego kodu. Należy wówczas stworzyć odmianę głównego numeru procedury poprzez rozszerzenie jej. Trzeba jednak pamiętać, że jest to działanie mające sens tylko wtedy, kiedy istnieje uzasadnienie medyczne lub ekonomiczne, aby dokonać takiego rozróżnienia. Wówczas w trakcie procesu taryfikacji świadczeniodawca jest zobowiązany do przekazania AOTMiT słownika zastosowanych kodów własnych z przyporządkowaniem kodu ze słownika ICD-9 PL.
W przypadku, gdy jedną procedurę wykonuje się na odmienne sposoby, co wiąże się z użyciem innych materiałów i sprzętu medycznego, innym czasem pracy, a często wykorzystaniem innej aparatury, czyli innym poziomem wykorzystania zasobów należy w wykazie ująć każdą z nich pod odrębnym kodem ICD-9 PL.
Wykaz procedur medycznych powinien odzwierciedlać w sposób wyczerpujący całokształt działalności danego ośrodka.
Osobą odpowiedzialną za sporządzenie wykazu procedur medycznych zawierającego nazwę procedury i kod ICD-9 PL jest Kierownik danego OPK proceduralnego.
Przykład - Wykaz procedur medycznych wykonywanych w Dziale Anestezjologii (kod resortowy 4950)
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (do 2 godzin)
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (do 2 godzin) z użyciem maski żelowej
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (od 2 do 4 godzin)
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (od 2 do 4 godzin) z użyciem maski żelowej
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (powyżej 4 godzin)
......
(Powyższy przykład zamieściłem po to, aby zilustrować wyceną jakiego rodzaju procedur medycznych zajmuje się AOTMiT)
Ewidencja procedur medycznych w OPK proceduralnym:
1. Ewidencja procedur medycznych jest bardzo istotnym elementem rachunku kosztów procedur medycznych. Informacja ilościowa jest niezbędna w procesie rozliczania kosztu wytworzenia poszczególnych procedur medycznych, a prowadzenie ewidencji procedur medycznych pozwala na ustalenie rzeczywistego zakresu działalności OPK-ów proceduralnych (pracowni diagnostycznej, laboratorium, bloku operacyjnego itp.).
2. Ewidencja wykonanych procedur medycznych w OPK musi być sprawozdawana zgodnie ze sporządzonym wykazem procedur ze wskazaniem jednostki zlecającej w określonych okresach sprawozdawczych, np. miesięcznie i narastająco.
3. Wykaz procedur danego OPK powinien zawierać procedury proste jak i procedury złożone, np. 40.31 Poszerzone wycięcie regionalnych węzłów chłonnych i 40.32 Wycięcie regionalnych węzłów chłonnych wraz z drenowanym segmentem skóry, tkanki podskórnej i tłuszczowej.
4. W celu prawidłowej alokacji kosztów OPK proceduralnego ewidencja procedur medycznych oprócz kodu ICD-9 PL, nazwy procedury oraz ilości, musi obejmować także jednostkę zlecającą.
5. Obowiązek rejestrowania wykonanych procedur medycznych leży po stronie osoby wykonującej lub innego pracownika danego OPK proceduralnego, wskazanego przez Kierownika tego OPK.
Metodologia wyceny procedur medycznych... (pomijam)
Weryfikacja i cykliczna aktualizacja procedur medycznych
Częstość aktualizacji kosztów normatywnych procedur medycznych należy do decyzji świadczeniodawcy. Wiąże się ona w ramach kosztów osobowych z dynamiką zmian wynagrodzeń w poszczególnych grupach zawodowych lub dużymi zmianami cen materiałów np. wyższe ceny odczynników w ramach postępowań przetargowych powinny być powodem aktualizacji wycen procedur laboratoryjnych.
Zgodnie z zapisami rozporządzenia zastosowanie metody opartej na kosztach typowo zużywanych zasobów wymaga co najmniej corocznej aktualizacji wyceny procedur medycznych lub każdorazowo, gdy zmieniła się technologia wykonywania procedury medycznej.
Najczęstsze problemy w trakcie kalkulacji procedur medycznych
Nieprawidłowe rozróżnienie czasu procedury a czasu pracy personelu – w trakcie opisywania procedury medycznej należy uwzględnić wszystkie jej etapy: przygotowanie, przeprowadzenie, opracowanie (wydanie, przekazanie) wyników. Czas nominalny osób zatrudnionych w danym ośrodku nie jest w 100% poświęcony na wykonywanie procedur. Często jednak personel medyczny, podając liczbę minut lub godzin pracy bezpośrednio związanych z przeprowadzeniem procedur, dokonuje zawyżenia tych wartości np. strach przed wykazaniem niewłaściwej organizacji czasu pracy, przerost zatrudnienia, trudności w określeniu czasu pracy w odniesieniu do procedur, których sposób przeprowadzenia wymaga podziału na etapy, niezrozumienie różnicy pomiędzy czasem trwania procedury a czasem pracy osób ją wykonujących, trudności w określeniu czasu poświęconego na przeprowadzenie danej procedury w sytuacji, gdy wykonywane są jednocześnie różne czynności medyczne.
Błędne wyliczenie godzinowej stawki personelu – koszty osobowe wyliczamy, podstawiając średni koszt godziny pracy osoby z danej grupy zawodowej i mnożąc go przez czas trwania procedury wyrażony w przyjętej jednostce miary. Stawka wynagrodzenia (godzinowa) jest wielkością brutto, która powinna uwzględniać wszystkie wypłacane wynagrodzenie z tytułu umów o pracę, pochodne oraz wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych.
Częstym błędem jest nieprawidłowy podział etatu pracownika pomiędzy poszczególne OPK, na których świadczy pracę, a tym samym zła alokacja kosztów osobowych na tych OPK.
Nieprawidłowo prowadzona gospodarka materiałowa - często pod tym samym indeksem zapisywane są różne rodzaje materiałów czy sprzętu medycznego lub dla tych samych rzeczy tworzy się nowe indeksy przy kolejnych dostawach.
Nieprawidłowe zapotrzebowanie na leki i materiały, a co za tym idzie nierzeczywista ewidencja kosztów na poszczególne OPK, np. w ramach jednej Kliniki funkcjonuje Oddział i Poradnia - wszystkie materiały i leki są zamawiane na Oddział, powodując nieuzasadnione zawyżenie kosztów Oddziału przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów funkcjonowania poradni
Różne nazewnictwo materiałów, dotyczącego zwłaszcza sprzętu medycznego przez personel medyczny, służby księgowe, magazyniera i dostawców. W toku opisu technologii wykonania procedur medycznych należy zadbać o możliwie precyzyjne ustalenie następujących danych o materiałach zużywalnych i sprzęcie medycznym:
• nazwa jednoznaczna dla użytkownika, magazyniera i służb księgowych – istotne znaczenie ma wskazanie prawidłowego indeksu,
• typ, rodzaj i firma produkująca,
• rodzaj opakowania – określenie jego zawartości w przyjętych jednostkach miary,
• jednostka miary.
Komentarz
Jaka nauka płynie z lektury rozporządzeń i dokumentów Agencji Oceny Technologii Medycznej i Taryfikacji? AOTMiT skrupulatnie wycenia detaliczne procedury medyczne, bo taka jest medycyna somatyczna, w większości wypadków zabiegowa. Stąd kompulsywne liczenie wacików... to, tylko żart. Jednak w tych skomplikowanych zapisach jest pewna wskazówka dla opieki psychiatrycznej.
Otóż można potraktować CZP, jako jeden zadaniowy Ośrodek Powstawania Kosztów. Na początek ustalić co jest kosztem bezpośrednim, a co pośrednim świadczeń zdrowotnych w CZP. Potem gromadzić dane przez kolejne dni, tygodnie, miesiące i lata, aby uzyskać profile statystyczne ścieżek opieki dla operacyjnie Jednorodnych Grup Pacjentów (podobieństwo procesu diagnostyczno-terapeutycznego, a nie tylko rozpoznanie; do pewnego stopnie osoby z tym samym rozpoznaniem mają zbliżony statystyczny profil ścieżki. Wokół tych ścieżek buduje się zespoły diagnostyczno-terapeutyczne np. diagnoza i terapia spektrum autyzmu u dzieci. Sprofilowane ścieżki pomocy, inaczej programy terapeutyczne staną się proceduralnymi Ośrodkami Powstawania Kosztów. To wszystko będzie miało sens, jeżeli będzie prowadzona ewaluacja potrzeb zdrowia psychicznego w całej populacji mieszkańców, jakość świadczeń zdrowotnych dla pacjentów, ich skuteczność, a na końcu efektywność ekonomiczną. To jest proces wieloletni ciągłego uczenia się z informacji zwrotnych i doskonalenia organizacji i finansowania opieki psychiatrycznej.
Na początek trzeba wyjść od ogólnego założenia, że rozpowszechnienie zaburzeń psychicznych w społeczeństwie jest równomierne. Dlatego alokacja środków powinna opierać się na „per capita” na mieszkańca obszaru działania CZP. Z czasem będą wprowadzane mechanizmy korygujące i motywujące, ale wcześniej muszą być twarde dane o potrzebach, wskaźnikach jakości i efektach zdrowotnych. Większość kosztów w opiece psychiatrycznej stanowią wynagrodzenia dla personelu medycznego. Środowiskowa opieka psychiatryczna opiera się na kapitale ludzkim i kapitale moralnym. Neuroleptyki i psychotropy redukują objawy i podstawowe cierpienie psychiczne, ale nie dają zdrowienia.
Procedura medyczna to postępowanie diagnostyczne, lecznicze, pielęgnacyjne, profilaktyczne, rehabilitacyjne lub orzecznicze przy uwzględnieniu wskazań do jego przeprowadzenia, realizowane w warunkach określonej infrastruktury zdrowotnej przy zastosowaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
Przyjmując kryterium ekonomiczne, procedura medyczna jest to taki element procesu diagnostyczno-terapeutycznego, który może stać się przedmiotem obrotu, swoistym towarem zamawianym przez lekarza lub pacjenta, ale finansowanym przez różne podmioty: NFZ, inne zakłady opieki zdrowotnej, pacjenci nie objęci powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym.
W myśl tych zapisów procedura medyczna to elementarne świadczenie zdrowotne, które może być nośnikiem kosztów w ośrodku je wykonującym, a równocześnie jest świadczeniem powtarzalnym i możliwym do samodzielnego wyodrębnienia.
Rodzaje procedur medycznych
Procedury proste są to najczęściej badania laboratoryjne, których technologii wykonania nie można podzielić na elementy inne poza fazą przygotowania, wykonania i ewentualnie opisania wyników
Procedury złożone zaś to najczęściej badania diagnostyczne inwazyjne i zabiegi, których skomplikowaną technologię wykonania da się podzielić na elementy mogące być odrębnymi badaniami/zabiegami z racji tego, że wymagają przeprowadzenia innych procedur, zidentyfikowanych wcześniej jako procedury proste.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 26 października 2020 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców (Dz.U. 2020 poz. 2045).
Jednym z najważniejszych, a równocześnie najbardziej pracochłonnym elementem wdrożenia nowego standardu rachunku kosztów w podmiotach leczniczych jest prawidłowa wycena procedur medycznych. Stanowi ona podstawową informację kosztową dotyczącą nie tylko rentowności pojedynczych świadczeń realizowanych przez proceduralne ośrodki powstawania kosztów (OPK proceduralne), lecz także rentowności zadaniowych ośrodków powstawania kosztów (OPK zadaniowe), na rzecz których OPK proceduralne realizują procedury medyczne.
Artykuł 1 § 4 rozporządzenia określa trzy etapy kalkulacji kosztu wytworzenia OPK:
etap I – ewidencja kosztów bezpośrednich OPK,
etap II – alokacja kosztów pośrednich, wynikająca z kosztów OPK działalności pomocniczej na rzecz innych OPK,
etap III – alokacja pozostałych kosztów pośrednich, wynikająca z kosztów OPK działalności podstawowej, w tym kosztów OPK proceduralnych na rzecz OPK, dla których realizowały usługi. Kalkulacja pozostałych kosztów pośrednich, o których mowa w etapie III, wymaga dokonania wyceny kosztów wytworzenia procedur medycznych realizowanych przez OPK proceduralne.
Na koszty wytworzenia procedury medycznej składa się suma kosztów bezpośrednich procedury medycznej i kosztów pośrednich procedury medycznej.
Świadczeniodawca w ramach prowadzonej działalności podstawowej wydziela ośrodki powstawania kosztów związanych z realizacją procedur medycznych.
Kryterium wyodrębnienia OPK proceduralnych jest:
• schemat organizacyjny, odzwierciedlający strukturę jednostki,
• zakres prowadzonej działalności,
• sposób rozliczenia procedur medycznych,
• specyfika jednostki,
• potrzeby zarządcze.
Opracowanie wykazu procedur medycznych
Wykaz procedur medycznych możliwych do zrealizowania przez świadczeniodawcę powinien być sporządzony przy wykorzystaniu aktualnego Słownika Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych (ICD-9 PL) ogłaszanego w formie komunikatu przez NFZ.
Ustawodawca dopuszcza aby świadczeniodawca w przypadku procedur, które nie posiadają kodu w klasyfikacji ICD-9 PL lub jeżeli kod własny doprecyzowuje informację o procedurze, użycie własnego kodu. Należy wówczas stworzyć odmianę głównego numeru procedury poprzez rozszerzenie jej. Trzeba jednak pamiętać, że jest to działanie mające sens tylko wtedy, kiedy istnieje uzasadnienie medyczne lub ekonomiczne, aby dokonać takiego rozróżnienia. Wówczas w trakcie procesu taryfikacji świadczeniodawca jest zobowiązany do przekazania AOTMiT słownika zastosowanych kodów własnych z przyporządkowaniem kodu ze słownika ICD-9 PL.
W przypadku, gdy jedną procedurę wykonuje się na odmienne sposoby, co wiąże się z użyciem innych materiałów i sprzętu medycznego, innym czasem pracy, a często wykorzystaniem innej aparatury, czyli innym poziomem wykorzystania zasobów należy w wykazie ująć każdą z nich pod odrębnym kodem ICD-9 PL.
Wykaz procedur medycznych powinien odzwierciedlać w sposób wyczerpujący całokształt działalności danego ośrodka.
Osobą odpowiedzialną za sporządzenie wykazu procedur medycznych zawierającego nazwę procedury i kod ICD-9 PL jest Kierownik danego OPK proceduralnego.
Przykład - Wykaz procedur medycznych wykonywanych w Dziale Anestezjologii (kod resortowy 4950)
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (do 2 godzin)
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (do 2 godzin) z użyciem maski żelowej
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (od 2 do 4 godzin)
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (od 2 do 4 godzin) z użyciem maski żelowej
Znieczulenie ogólne dotchawicze z monitorowaniem rozszerzonym (powyżej 4 godzin)
......
(Powyższy przykład zamieściłem po to, aby zilustrować wyceną jakiego rodzaju procedur medycznych zajmuje się AOTMiT)
Ewidencja procedur medycznych w OPK proceduralnym:
1. Ewidencja procedur medycznych jest bardzo istotnym elementem rachunku kosztów procedur medycznych. Informacja ilościowa jest niezbędna w procesie rozliczania kosztu wytworzenia poszczególnych procedur medycznych, a prowadzenie ewidencji procedur medycznych pozwala na ustalenie rzeczywistego zakresu działalności OPK-ów proceduralnych (pracowni diagnostycznej, laboratorium, bloku operacyjnego itp.).
2. Ewidencja wykonanych procedur medycznych w OPK musi być sprawozdawana zgodnie ze sporządzonym wykazem procedur ze wskazaniem jednostki zlecającej w określonych okresach sprawozdawczych, np. miesięcznie i narastająco.
3. Wykaz procedur danego OPK powinien zawierać procedury proste jak i procedury złożone, np. 40.31 Poszerzone wycięcie regionalnych węzłów chłonnych i 40.32 Wycięcie regionalnych węzłów chłonnych wraz z drenowanym segmentem skóry, tkanki podskórnej i tłuszczowej.
4. W celu prawidłowej alokacji kosztów OPK proceduralnego ewidencja procedur medycznych oprócz kodu ICD-9 PL, nazwy procedury oraz ilości, musi obejmować także jednostkę zlecającą.
5. Obowiązek rejestrowania wykonanych procedur medycznych leży po stronie osoby wykonującej lub innego pracownika danego OPK proceduralnego, wskazanego przez Kierownika tego OPK.
Metodologia wyceny procedur medycznych... (pomijam)
Weryfikacja i cykliczna aktualizacja procedur medycznych
Częstość aktualizacji kosztów normatywnych procedur medycznych należy do decyzji świadczeniodawcy. Wiąże się ona w ramach kosztów osobowych z dynamiką zmian wynagrodzeń w poszczególnych grupach zawodowych lub dużymi zmianami cen materiałów np. wyższe ceny odczynników w ramach postępowań przetargowych powinny być powodem aktualizacji wycen procedur laboratoryjnych.
Zgodnie z zapisami rozporządzenia zastosowanie metody opartej na kosztach typowo zużywanych zasobów wymaga co najmniej corocznej aktualizacji wyceny procedur medycznych lub każdorazowo, gdy zmieniła się technologia wykonywania procedury medycznej.
Najczęstsze problemy w trakcie kalkulacji procedur medycznych
Nieprawidłowe rozróżnienie czasu procedury a czasu pracy personelu – w trakcie opisywania procedury medycznej należy uwzględnić wszystkie jej etapy: przygotowanie, przeprowadzenie, opracowanie (wydanie, przekazanie) wyników. Czas nominalny osób zatrudnionych w danym ośrodku nie jest w 100% poświęcony na wykonywanie procedur. Często jednak personel medyczny, podając liczbę minut lub godzin pracy bezpośrednio związanych z przeprowadzeniem procedur, dokonuje zawyżenia tych wartości np. strach przed wykazaniem niewłaściwej organizacji czasu pracy, przerost zatrudnienia, trudności w określeniu czasu pracy w odniesieniu do procedur, których sposób przeprowadzenia wymaga podziału na etapy, niezrozumienie różnicy pomiędzy czasem trwania procedury a czasem pracy osób ją wykonujących, trudności w określeniu czasu poświęconego na przeprowadzenie danej procedury w sytuacji, gdy wykonywane są jednocześnie różne czynności medyczne.
Błędne wyliczenie godzinowej stawki personelu – koszty osobowe wyliczamy, podstawiając średni koszt godziny pracy osoby z danej grupy zawodowej i mnożąc go przez czas trwania procedury wyrażony w przyjętej jednostce miary. Stawka wynagrodzenia (godzinowa) jest wielkością brutto, która powinna uwzględniać wszystkie wypłacane wynagrodzenie z tytułu umów o pracę, pochodne oraz wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych.
Częstym błędem jest nieprawidłowy podział etatu pracownika pomiędzy poszczególne OPK, na których świadczy pracę, a tym samym zła alokacja kosztów osobowych na tych OPK.
Nieprawidłowo prowadzona gospodarka materiałowa - często pod tym samym indeksem zapisywane są różne rodzaje materiałów czy sprzętu medycznego lub dla tych samych rzeczy tworzy się nowe indeksy przy kolejnych dostawach.
Nieprawidłowe zapotrzebowanie na leki i materiały, a co za tym idzie nierzeczywista ewidencja kosztów na poszczególne OPK, np. w ramach jednej Kliniki funkcjonuje Oddział i Poradnia - wszystkie materiały i leki są zamawiane na Oddział, powodując nieuzasadnione zawyżenie kosztów Oddziału przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów funkcjonowania poradni
Różne nazewnictwo materiałów, dotyczącego zwłaszcza sprzętu medycznego przez personel medyczny, służby księgowe, magazyniera i dostawców. W toku opisu technologii wykonania procedur medycznych należy zadbać o możliwie precyzyjne ustalenie następujących danych o materiałach zużywalnych i sprzęcie medycznym:
• nazwa jednoznaczna dla użytkownika, magazyniera i służb księgowych – istotne znaczenie ma wskazanie prawidłowego indeksu,
• typ, rodzaj i firma produkująca,
• rodzaj opakowania – określenie jego zawartości w przyjętych jednostkach miary,
• jednostka miary.
Komentarz
Jaka nauka płynie z lektury rozporządzeń i dokumentów Agencji Oceny Technologii Medycznej i Taryfikacji? AOTMiT skrupulatnie wycenia detaliczne procedury medyczne, bo taka jest medycyna somatyczna, w większości wypadków zabiegowa. Stąd kompulsywne liczenie wacików... to, tylko żart. Jednak w tych skomplikowanych zapisach jest pewna wskazówka dla opieki psychiatrycznej.
Otóż można potraktować CZP, jako jeden zadaniowy Ośrodek Powstawania Kosztów. Na początek ustalić co jest kosztem bezpośrednim, a co pośrednim świadczeń zdrowotnych w CZP. Potem gromadzić dane przez kolejne dni, tygodnie, miesiące i lata, aby uzyskać profile statystyczne ścieżek opieki dla operacyjnie Jednorodnych Grup Pacjentów (podobieństwo procesu diagnostyczno-terapeutycznego, a nie tylko rozpoznanie; do pewnego stopnie osoby z tym samym rozpoznaniem mają zbliżony statystyczny profil ścieżki. Wokół tych ścieżek buduje się zespoły diagnostyczno-terapeutyczne np. diagnoza i terapia spektrum autyzmu u dzieci. Sprofilowane ścieżki pomocy, inaczej programy terapeutyczne staną się proceduralnymi Ośrodkami Powstawania Kosztów. To wszystko będzie miało sens, jeżeli będzie prowadzona ewaluacja potrzeb zdrowia psychicznego w całej populacji mieszkańców, jakość świadczeń zdrowotnych dla pacjentów, ich skuteczność, a na końcu efektywność ekonomiczną. To jest proces wieloletni ciągłego uczenia się z informacji zwrotnych i doskonalenia organizacji i finansowania opieki psychiatrycznej.
Na początek trzeba wyjść od ogólnego założenia, że rozpowszechnienie zaburzeń psychicznych w społeczeństwie jest równomierne. Dlatego alokacja środków powinna opierać się na „per capita” na mieszkańca obszaru działania CZP. Z czasem będą wprowadzane mechanizmy korygujące i motywujące, ale wcześniej muszą być twarde dane o potrzebach, wskaźnikach jakości i efektach zdrowotnych. Większość kosztów w opiece psychiatrycznej stanowią wynagrodzenia dla personelu medycznego. Środowiskowa opieka psychiatryczna opiera się na kapitale ludzkim i kapitale moralnym. Neuroleptyki i psychotropy redukują objawy i podstawowe cierpienie psychiczne, ale nie dają zdrowienia.
RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ - TEORIA I PRAKTYKA
Beata Sadowska
Uniwersytet Szczeciński
e-mail: [email protected]
PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU nr 398, 2015
https://www.researchgate.net/publication/283633942_Rachunek_kosztow_dzialan_-_teoria_i_praktyka
Podstawowe przekroje klasyfikacyjne kosztów
Według miejsc ich powstania
• koszty działalności podstawowej
• koszty działalności pomocniczej
• koszty zarządu
• koszty sprzedaży
W układzie rodzajowym
• zużycie materiałów i energii
• usługi obce
• podatki i opłaty
• wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników
• amortyzacja
Ze względu na stopień złożoności
• koszty proste
• koszty złożone
Związek z rozmiarami produkcji
• koszty zmienne
• koszty stałe
Związek z nośnikiem kosztów
• koszty bezpośrednie
• koszty pośrednie
Związek z przychodami ze sprzedaży
• koszty produktów
• koszty okresu
Rachunek kosztów działań – ujęcie teoretyczne
Nowoczesna organizacja, która chce się rozwijać, być racjonalnie zarządzana, generować dodatnie wyniki, musi zwracać uwagę na poziom swoich kosztów. Koszty ponoszone przez organizację bezpośrednio wpływają na jej kondycję finansową. Współcześnie kadra menedżerska koncentruje się w swojej pracy na czynnościach zachodzących w organizacji, na procesach i działaniach, a nie – jak wcześniej – na pionach organizacyjnych.
Funkcjonujące, tradycyjne modele kosztów (rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych) nie dostarczają dokładnej, precyzyjnej i szybkiej informacji, której oczekują obecni zarządzający i podmioty zewnętrzne. Jest kilka modeli nowoczesnych metod rachunku kosztów, które mogą zostać zastosowane przez menedżerów, w tym rachunek kosztów działań (ABC) [Gabrusewicz, Marchewka-Bartkowiak, Wiśniewski (red.) 2013, s. 67]. Ważną rolę w zastosowaniu odpowiedniego modelu rachunku kosztów odgrywa mentalność zarządzających, poziom kultury organizacyjnej oraz kultura pracy pracowników.
Charakterystyka podstawowych pojęć rachunku ABC
Proces –– zespół powiązanych ze sobą działań wykonywanych w celu realizacji określonego celu.
Działanie –– zespół czynności, których analiza jest przydatna do rachunku kosztów działań.
Czynność –– np. planowanie dostaw, złożenie zamówienia.
Zasoby –– wszelkie czynności gospodarcze, które są zużywane przy wykonywaniu działań, np. materiały, praca, energia.
Nośniki kosztów zasobów –– to miary ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działania, np. dla zasobu „energia elektryczna” jest ilość kWt energii zużytych w ramach poszczególnych działań. Nośniki kosztów zasobów są traktowane jako klucze rozliczeniowe pierwszego rodzaju.
Nośniki kosztów działań –– to miary działania wykorzystywane do przypisania kosztów działań do obiektów kosztów. Na podstawie nośników kosztów działań dokonuje się alokacji kosztów pośrednich produktów. Nośniki kosztów działań traktowane są jako klucze rozliczeniowe drugiego rodzaju.
Obiekt kosztów –– to wyrób, produkt, usługa, projekt, zamówienie.
Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2009, s. 225-227.
Uwzględniając przedstawione powyżej zagadnienia, należy stwierdzić, iż koncepcja rachunku kosztów działań opiera się na założeniach [Szczypa 2011, s. 98]:
Procesowy rachunek kosztów w koncepcji ABC przebiega w kilku etapach…
Etapy rachunku kosztów działań
Etap 1 – przeprowadzenie analizy procesów (działań)
Etap 2 – ustalenie mierników (cost-drivers)
Etap 3 – określenie wielkości działania (planowanie ilościowe procesu)
Etap 4 – ustalanie stawek kosztów działania
Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, M. Wierzbiński, Rachunek kosztów. Modele i zastosowania, PWE, Warszawa 2010, s. 178.
Celem etapu I jest rozpoznanie istotnych działań występujących w organizacji i w wybranych obszarach działalności. Określa się tu:
• Jakie działania występują w ramach wyodrębnionego obszaru, działu referatu, w określonym czasie?
• Jak wysoka jest pracochłonność i czasochłonność każdego działania?
• Jakie są planowane i faktyczne koszty każdego działania?
Wykorzystuje się w etapie I wywiady z menedżerami i pracownikami, obserwację, analizę już istniejących wyników, badań. Przygotowuje się listę procesów cząstkowych. W wyniku analizy procesów ułatwione staje się wyeliminowanie działań zbędnych, które nie przyczyniają się do zwiększania jakości i użyteczności produktów czy usług. W tym etapie określa się również koszty poszczególnych procesów oraz klasyfikuje się działania na potrzeby rachunku kosztów działań, co zaprezentowano poniżej.
W etapie II określa się jednostki miary wielkości (rozmiarów) każdego działania. W tym celu sporządza się macierze zasobów; jest to bardzo czasochłonny i trudny etap. Poniżej zaprezentowano przykładowe zasoby wraz z określonymi nośnikami kosztów zasobów.
Przykładowa klasyfikacja zasobów i nośników kosztów zasobów
Pracownicy
Każdemu działaniu jest przyporządkowana – powodowana przez wielkość działania – suma kosztów.
Celem etapu IV jest określenie kosztów jednostkowych (stawki) miernika procesu. Dla każdego procesu ustala się stawkę kosztów jednostki działania (klucz podziałowy), dzieląc koszty danego procesu przez wielkość działania.
Poprawnie skonstruowany rachunek kosztów ABC powinien dostarczać odpowiedzi na następujące pytania [Szczypa 2011, s. 98]:
Beata Sadowska
Uniwersytet Szczeciński
e-mail: [email protected]
PRACE NAUKOWE UNIWERSYTETU EKONOMICZNEGO WE WROCŁAWIU nr 398, 2015
https://www.researchgate.net/publication/283633942_Rachunek_kosztow_dzialan_-_teoria_i_praktyka
Podstawowe przekroje klasyfikacyjne kosztów
Według miejsc ich powstania
• koszty działalności podstawowej
• koszty działalności pomocniczej
• koszty zarządu
• koszty sprzedaży
W układzie rodzajowym
• zużycie materiałów i energii
• usługi obce
• podatki i opłaty
• wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników
• amortyzacja
Ze względu na stopień złożoności
• koszty proste
• koszty złożone
Związek z rozmiarami produkcji
• koszty zmienne
• koszty stałe
Związek z nośnikiem kosztów
• koszty bezpośrednie
• koszty pośrednie
Związek z przychodami ze sprzedaży
• koszty produktów
• koszty okresu
Rachunek kosztów działań – ujęcie teoretyczne
Nowoczesna organizacja, która chce się rozwijać, być racjonalnie zarządzana, generować dodatnie wyniki, musi zwracać uwagę na poziom swoich kosztów. Koszty ponoszone przez organizację bezpośrednio wpływają na jej kondycję finansową. Współcześnie kadra menedżerska koncentruje się w swojej pracy na czynnościach zachodzących w organizacji, na procesach i działaniach, a nie – jak wcześniej – na pionach organizacyjnych.
Funkcjonujące, tradycyjne modele kosztów (rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych) nie dostarczają dokładnej, precyzyjnej i szybkiej informacji, której oczekują obecni zarządzający i podmioty zewnętrzne. Jest kilka modeli nowoczesnych metod rachunku kosztów, które mogą zostać zastosowane przez menedżerów, w tym rachunek kosztów działań (ABC) [Gabrusewicz, Marchewka-Bartkowiak, Wiśniewski (red.) 2013, s. 67]. Ważną rolę w zastosowaniu odpowiedniego modelu rachunku kosztów odgrywa mentalność zarządzających, poziom kultury organizacyjnej oraz kultura pracy pracowników.
Charakterystyka podstawowych pojęć rachunku ABC
Proces –– zespół powiązanych ze sobą działań wykonywanych w celu realizacji określonego celu.
Działanie –– zespół czynności, których analiza jest przydatna do rachunku kosztów działań.
Czynność –– np. planowanie dostaw, złożenie zamówienia.
Zasoby –– wszelkie czynności gospodarcze, które są zużywane przy wykonywaniu działań, np. materiały, praca, energia.
Nośniki kosztów zasobów –– to miary ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działania, np. dla zasobu „energia elektryczna” jest ilość kWt energii zużytych w ramach poszczególnych działań. Nośniki kosztów zasobów są traktowane jako klucze rozliczeniowe pierwszego rodzaju.
Nośniki kosztów działań –– to miary działania wykorzystywane do przypisania kosztów działań do obiektów kosztów. Na podstawie nośników kosztów działań dokonuje się alokacji kosztów pośrednich produktów. Nośniki kosztów działań traktowane są jako klucze rozliczeniowe drugiego rodzaju.
Obiekt kosztów –– to wyrób, produkt, usługa, projekt, zamówienie.
Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2009, s. 225-227.
Uwzględniając przedstawione powyżej zagadnienia, należy stwierdzić, iż koncepcja rachunku kosztów działań opiera się na założeniach [Szczypa 2011, s. 98]:
- koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskiwanie zasobów,
- działania prowadzą do zużywania tych zasobów,
- określona liczba działań jest wyrażania za pomocą odpowiedniej jednostki miary tego działania,
- koszty grupuje się w przekroju działań, a następnie rozlicza na poszczególne obiekty kosztów według jednostkowych kosztów przypadających na każdą jednostkę miary działania.
Procesowy rachunek kosztów w koncepcji ABC przebiega w kilku etapach…
Etapy rachunku kosztów działań
Etap 1 – przeprowadzenie analizy procesów (działań)
Etap 2 – ustalenie mierników (cost-drivers)
Etap 3 – określenie wielkości działania (planowanie ilościowe procesu)
Etap 4 – ustalanie stawek kosztów działania
Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Nowak, M. Wierzbiński, Rachunek kosztów. Modele i zastosowania, PWE, Warszawa 2010, s. 178.
Celem etapu I jest rozpoznanie istotnych działań występujących w organizacji i w wybranych obszarach działalności. Określa się tu:
• Jakie działania występują w ramach wyodrębnionego obszaru, działu referatu, w określonym czasie?
• Jak wysoka jest pracochłonność i czasochłonność każdego działania?
• Jakie są planowane i faktyczne koszty każdego działania?
Wykorzystuje się w etapie I wywiady z menedżerami i pracownikami, obserwację, analizę już istniejących wyników, badań. Przygotowuje się listę procesów cząstkowych. W wyniku analizy procesów ułatwione staje się wyeliminowanie działań zbędnych, które nie przyczyniają się do zwiększania jakości i użyteczności produktów czy usług. W tym etapie określa się również koszty poszczególnych procesów oraz klasyfikuje się działania na potrzeby rachunku kosztów działań, co zaprezentowano poniżej.
W etapie II określa się jednostki miary wielkości (rozmiarów) każdego działania. W tym celu sporządza się macierze zasobów; jest to bardzo czasochłonny i trudny etap. Poniżej zaprezentowano przykładowe zasoby wraz z określonymi nośnikami kosztów zasobów.
Przykładowa klasyfikacja zasobów i nośników kosztów zasobów
Pracownicy
- liczba pracowników wykonujących działania,
- czas wykonywania działań przez pracownika.
- liczba wykorzystywanych maszyn,
- czas pracy maszyn.
- liczba przejechanych kilometrów,
- ilość przewiezionych dóbr,
- czas przewozu.
Każdemu działaniu jest przyporządkowana – powodowana przez wielkość działania – suma kosztów.
Celem etapu IV jest określenie kosztów jednostkowych (stawki) miernika procesu. Dla każdego procesu ustala się stawkę kosztów jednostki działania (klucz podziałowy), dzieląc koszty danego procesu przez wielkość działania.
Poprawnie skonstruowany rachunek kosztów ABC powinien dostarczać odpowiedzi na następujące pytania [Szczypa 2011, s. 98]:
- Jakim działaniom służą zasoby organizacji?
- Jak kosztowne są działania organizacji oraz procesy gospodarcze?
- Dlaczego organizacja musi realizować poszczególne działania i procesy gospodarcze?
- Jaka część każdego z działań dotyczy wyrobów, produktów, usług i klientów organizacji?
W KIERUNKU NOWOCZESNEGO RACHUNKU KOSZTÓW W JEDNOSTKACH OCHRONY ZDROWIA Z WYKORZYSTANIEM ROZWIĄZAŃ CONSORG S.A.
Grzegorz Głód, Aneta Grudzińska, Marian Szary
https://rocznikikae.sgh.waw.pl/p/roczniki_kae_z52_02.pdf
Należy nadmienić, że obiektem kosztów nie jest ostatecznie dana komórka organizacyjna (centrum odpowiedzialności). Docelowo należy zmierzać do wprowadzenia rachunku kosztów działań, w którym obiektem kosztów jest pojedyncza procedura medyczna. Prowadzenie analiz w układzie procedur medycznych (z wykorzystaniem rachunku kosztów standardowych w zakresie kosztów materiałowych i osobowych) pozwala określić rentowność wykonywanych procedur oraz daje możliwość porównania efektywności jej wykonywania w innych jednostkach sektora.
Proponowane rozwiązania wskazują na wprowadzanie mechanizmów motywujących szpitale do bardziej efektywnych działań mierzonych przykładowo czasem hospitalizacji w ramach poszczególnych jednorodnych grup pacjentów (JGP). Kolejnym obszarem rozwojowym wydaje się farmakoekonomika.
W przypadku placówek ochrony zdrowia przykładowymi zasobami mogą być: praca (koszt) konkretnego lekarza, praca grupy pracowników, koszty urządzeń, koszty sali operacyjnej, koszty zewnętrznych usług medycznych, implanty, koszty lekarstw, koszty wyżywienia pacjentów, koszty oddziałowe.
Z kolei obiektami kosztów mogą być: procedura medyczna, osobodzień hospitalizacji, zapewnienie gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, ośrodek kosztów, pacjent, jednorodna grupa pacjentów czy inna usługa.
W modelu stosowanych jest kilkanaście rodzajów różnych metod rozliczania kosztów w zależności od specyfiki zasobu, organizacji pracy, zasad leczenia oraz stosowanych systemów wynagrodzeń. Nośniki kosztów wybierane są w oparciu o związki przyczynowo-skutkowe zachodzące między zasobem ekonomicznym a obiektami kosztów, na rzecz których zasób jest odnoszony (rysunek nr 5).
W przypadku kosztów osobowych bardzo często wykorzystywanym nośnikiem kosztów jest czas wykonania działania procedury. System umożliwi rozliczenie kosztów według norm czasowych wykonania procedury, jak również według rzeczywistych danych (jeśli szpital je posiada).
Grzegorz Głód, Aneta Grudzińska, Marian Szary
https://rocznikikae.sgh.waw.pl/p/roczniki_kae_z52_02.pdf
Należy nadmienić, że obiektem kosztów nie jest ostatecznie dana komórka organizacyjna (centrum odpowiedzialności). Docelowo należy zmierzać do wprowadzenia rachunku kosztów działań, w którym obiektem kosztów jest pojedyncza procedura medyczna. Prowadzenie analiz w układzie procedur medycznych (z wykorzystaniem rachunku kosztów standardowych w zakresie kosztów materiałowych i osobowych) pozwala określić rentowność wykonywanych procedur oraz daje możliwość porównania efektywności jej wykonywania w innych jednostkach sektora.
Proponowane rozwiązania wskazują na wprowadzanie mechanizmów motywujących szpitale do bardziej efektywnych działań mierzonych przykładowo czasem hospitalizacji w ramach poszczególnych jednorodnych grup pacjentów (JGP). Kolejnym obszarem rozwojowym wydaje się farmakoekonomika.
W przypadku placówek ochrony zdrowia przykładowymi zasobami mogą być: praca (koszt) konkretnego lekarza, praca grupy pracowników, koszty urządzeń, koszty sali operacyjnej, koszty zewnętrznych usług medycznych, implanty, koszty lekarstw, koszty wyżywienia pacjentów, koszty oddziałowe.
Z kolei obiektami kosztów mogą być: procedura medyczna, osobodzień hospitalizacji, zapewnienie gotowości do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, ośrodek kosztów, pacjent, jednorodna grupa pacjentów czy inna usługa.
W modelu stosowanych jest kilkanaście rodzajów różnych metod rozliczania kosztów w zależności od specyfiki zasobu, organizacji pracy, zasad leczenia oraz stosowanych systemów wynagrodzeń. Nośniki kosztów wybierane są w oparciu o związki przyczynowo-skutkowe zachodzące między zasobem ekonomicznym a obiektami kosztów, na rzecz których zasób jest odnoszony (rysunek nr 5).
W przypadku kosztów osobowych bardzo często wykorzystywanym nośnikiem kosztów jest czas wykonania działania procedury. System umożliwi rozliczenie kosztów według norm czasowych wykonania procedury, jak również według rzeczywistych danych (jeśli szpital je posiada).
KALKULACJA KOSZTÓW OCHRONY ZDROWIA PRACUJĄCYCH
CALCULATION OF WORKERS’ HEALTH CARE COSTS
Izabela Rydlewska-Liszkowska
Zakład Polityki Zdrowotnej, Instytut Medycyny Pracy im. prof. J. Nofera, Łódź
Medycyna Pracy, 2006;57(6):567 — 571 567
© Instytut Medycyny Pracy im. prof. J. Nofera w Łodzi
http://medpr.imp.lodz.pl
http://oldwww.imp.lodz.pl/upload/oficyna/artykuly/pdf/full/-06-06-Rydlewska-Liszkowska.pdf
RACHUNEK KOSZTÓW
Dla podmiotów gospodarczych i podmiotów zajmujących się profesjonalnie ochroną zdrowia pracujących, tradycyjny rachunek kosztów nastawiony na ustalenie kosztów poszczególnych produktów (świadczeń) jest przydatny wówczas, gdy koszty pośrednie są relatywnie niskie, a liczba wytwarzanych prostych produktów niewielka. W sytuacji wzrostu kosztów pośrednich i pojawiania się bardziej skomplikowanych produktów, co wiąże się z większą liczbą powiązań między poszczególnymi komórkami organizacyjnymi, pojawia się potrzeba bardziej szczegółowej analizy przyczyn powstawania kosztów. W tradycyjnym rachunku kosztów koszty przypisane są produktowi na podstawie zakresu wytwarzania, jako podstawowej przyczyny powstawania kosztów. Tradycyjny rachunek kosztów, pozwalający na pomiar kosztów wg produktów i jednostek organizacyjnych, nie dostarcza informacji do usprawniania działań wspólnych dla szeregu produktów. W miarę wzrostu zróżnicowania procesów w podmiocie, czynniki powstawania kosztów stają się bardziej zróżnicowane.
Metoda rachunku kosztów ABC (Activity Based Costing), prezentująca podejście procesowe do realizowanych zadań.
Punktem wyjścia metody zaliczanej do tzw. metod bezpośrednich (bottom-up) jest poziom konkretnego pacjenta lub produktu. Jej efektem jest zagregowany koszt świadczenia, formy opieki, programu zdrowotnego lub innego dowolnie wybranego produktu. Metoda ta często wykorzystywana jest do ustalania kosztów standardowych (normatywnych). Jest ona rekomendowana w tych zakresach opieki zdrowotnej, w których istnieje jakakolwiek forma płatności za usługę (fee for service).
Punktem wyjścia jest założenie, że na zmiany w poziomie kosztów ochrony zdrowia ma wpływ szereg czynników, takich jak: stopień różnorodności produktów, rozwiązania organizacyjne i technologiczne, struktura organizacyjna, metody zarządzania, relacje z dostawcami i odbiorcami (outsourcing). Przy takiej samej skali działalności podmiot może ponosić różne koszty w zależności od kształtowania się innych czynników niż rozmiary działalności. Dlatego często koszty nie mogą być precyzyjnie odniesione na produkty wyłącznie na podstawie rozmiarów działalności. W związku z tym proponuje się procesowe podejście w rachunku kosztów (koncentracja raczej na działaniach niż na jednostkowych produktach, usprawnianie relacji między podsystemami podmiotu) i analizę podmiotu jako systemu działań, z wyróżnieniem dwóch rodzajów działań: podstawowych i wspomagających. Pozwala to na przypisanie każdemu działaniu kosztu wynikającego z zużycia zasobów. Każdemu produktowi zostają przypisane działania prowadzące do jego wytworzenia. Na przykład do produktu „rozpatrywanie odwołań od orzeczeń lekarskich” można przypisać następujące zagregowane działania: rejestracja i wywiad pielęgniarski, czynności lekarza medycyny pracy, w tym badanie lekarskie, czynności lekarzy specjalistów, specjalistyczne badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne. Takie procesowe ujęcie kosztów daje możliwość przyczynowo-skutkowego powiązania kosztów z produktami. Podobne podejście może zostać zastosowane w odniesieniu do takich produktów, jak np. prowadzenie działalności diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie chorób zawodowych czy programów promocji zdrowia. W modelu rachunku kosztów działań, za przyczynę zużycia zasobów uważa się nie wytworzenie produktu, ale działania zmierzające do jego wytworzenia.
Rachunek kosztów działań (ABC) to metoda pomiaru kosztów polegająca na powiązaniu zasobów z działaniami (ryc. 1). Polega on na przypisaniu kosztów do produktu na podstawie zużycia zasobów w trakcie różnych działań (4).
CALCULATION OF WORKERS’ HEALTH CARE COSTS
Izabela Rydlewska-Liszkowska
Zakład Polityki Zdrowotnej, Instytut Medycyny Pracy im. prof. J. Nofera, Łódź
Medycyna Pracy, 2006;57(6):567 — 571 567
© Instytut Medycyny Pracy im. prof. J. Nofera w Łodzi
http://medpr.imp.lodz.pl
http://oldwww.imp.lodz.pl/upload/oficyna/artykuly/pdf/full/-06-06-Rydlewska-Liszkowska.pdf
RACHUNEK KOSZTÓW
Dla podmiotów gospodarczych i podmiotów zajmujących się profesjonalnie ochroną zdrowia pracujących, tradycyjny rachunek kosztów nastawiony na ustalenie kosztów poszczególnych produktów (świadczeń) jest przydatny wówczas, gdy koszty pośrednie są relatywnie niskie, a liczba wytwarzanych prostych produktów niewielka. W sytuacji wzrostu kosztów pośrednich i pojawiania się bardziej skomplikowanych produktów, co wiąże się z większą liczbą powiązań między poszczególnymi komórkami organizacyjnymi, pojawia się potrzeba bardziej szczegółowej analizy przyczyn powstawania kosztów. W tradycyjnym rachunku kosztów koszty przypisane są produktowi na podstawie zakresu wytwarzania, jako podstawowej przyczyny powstawania kosztów. Tradycyjny rachunek kosztów, pozwalający na pomiar kosztów wg produktów i jednostek organizacyjnych, nie dostarcza informacji do usprawniania działań wspólnych dla szeregu produktów. W miarę wzrostu zróżnicowania procesów w podmiocie, czynniki powstawania kosztów stają się bardziej zróżnicowane.
Metoda rachunku kosztów ABC (Activity Based Costing), prezentująca podejście procesowe do realizowanych zadań.
Punktem wyjścia metody zaliczanej do tzw. metod bezpośrednich (bottom-up) jest poziom konkretnego pacjenta lub produktu. Jej efektem jest zagregowany koszt świadczenia, formy opieki, programu zdrowotnego lub innego dowolnie wybranego produktu. Metoda ta często wykorzystywana jest do ustalania kosztów standardowych (normatywnych). Jest ona rekomendowana w tych zakresach opieki zdrowotnej, w których istnieje jakakolwiek forma płatności za usługę (fee for service).
Punktem wyjścia jest założenie, że na zmiany w poziomie kosztów ochrony zdrowia ma wpływ szereg czynników, takich jak: stopień różnorodności produktów, rozwiązania organizacyjne i technologiczne, struktura organizacyjna, metody zarządzania, relacje z dostawcami i odbiorcami (outsourcing). Przy takiej samej skali działalności podmiot może ponosić różne koszty w zależności od kształtowania się innych czynników niż rozmiary działalności. Dlatego często koszty nie mogą być precyzyjnie odniesione na produkty wyłącznie na podstawie rozmiarów działalności. W związku z tym proponuje się procesowe podejście w rachunku kosztów (koncentracja raczej na działaniach niż na jednostkowych produktach, usprawnianie relacji między podsystemami podmiotu) i analizę podmiotu jako systemu działań, z wyróżnieniem dwóch rodzajów działań: podstawowych i wspomagających. Pozwala to na przypisanie każdemu działaniu kosztu wynikającego z zużycia zasobów. Każdemu produktowi zostają przypisane działania prowadzące do jego wytworzenia. Na przykład do produktu „rozpatrywanie odwołań od orzeczeń lekarskich” można przypisać następujące zagregowane działania: rejestracja i wywiad pielęgniarski, czynności lekarza medycyny pracy, w tym badanie lekarskie, czynności lekarzy specjalistów, specjalistyczne badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne. Takie procesowe ujęcie kosztów daje możliwość przyczynowo-skutkowego powiązania kosztów z produktami. Podobne podejście może zostać zastosowane w odniesieniu do takich produktów, jak np. prowadzenie działalności diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie chorób zawodowych czy programów promocji zdrowia. W modelu rachunku kosztów działań, za przyczynę zużycia zasobów uważa się nie wytworzenie produktu, ale działania zmierzające do jego wytworzenia.
Rachunek kosztów działań (ABC) to metoda pomiaru kosztów polegająca na powiązaniu zasobów z działaniami (ryc. 1). Polega on na przypisaniu kosztów do produktu na podstawie zużycia zasobów w trakcie różnych działań (4).
Etapy rachunku kosztów działań ABC
Etapy rachunku ABC obejmują następujące czynności:
Koszty pośrednie zaś rozliczane są zgodnie z zużyciem zasobów w ramach poszczególnych działań składających się na proces wytworzenia produktu.
Analiza metod ustalania kosztów świadczeń zdrowotnych w krajach UE wskazuje, że nie istnieje jednakowa metoda ustalania kosztów, w tym kosztów jednostkowych. W piśmiennictwie spotyka się jednak pogląd, że relatywną porównywalność można uzyskać dzięki zastosowaniu wspólnych reguł. Preferowanymi metodami ustalania kosztów w skali mikroekonomicznej na poziomie konkretnego podmiotu jest rachunek ABC i podejście „bottom-up”. Istnieje także zgodność co do metod alokacji kosztów pośrednich. W celu eliminacji błędów alokacyjnych proponuje się wykorzystywać dwie komplementarne względem siebie analizy: statystyczną i wrażliwości.
Jak do tej pory nie ma pełnej zgodności co do najlepszej praktyki ustalania kosztów w opiece zdrowotnej oraz prowadzenia rachunku kosztów w praktyce. Pewne jest jednak, że konieczne jest uzyskanie porównywalności wyników stosowanych metod ustalania kosztów.
Warunkiem uzyskania takiej porównywalności w skali międzynarodowej jest porównywalność obiektów kosztów, tak finalnych jak i pośrednich. Wiąże się to z istnieniem jednolitej, wystandaryzowanej metodyki ustalania kosztów. W celu uzyskania takiego efektu rekomenduje się ustalanie kosztów jednostkowych według następującego schematu:
Niekwestionowaną zaletą rachunku ABC jest jego wartość informacyjna do ustalania cen na produkty z zakresu ochrony zdrowia pracujących. Pozwala na ocenę kosztów poszczególnych działań w ramach multidyscyplinarnego podejścia do ochrony zdrowia, co z kolei umożliwia ustalenie kosztów różnorodnych produktów. Dzięki temu, że zużywane zasoby są przypisane najpierw do poszczególnych działań, a w drugiej kolejności do produktów, ABC dostarcza precyzyjnych danych o zużyciu zasobów, takich jak praca ludzka czy zasoby materialne.
Etapy rachunku ABC obejmują następujące czynności:
- Analizę działań i czynników powstawania kosztów działań; działanie powinno być jednorodnym ośrodkiem kosztów; jego wyodrębnienie powinno być na tyle szczegółowe, aby pozwoliło na ustalenie powiązania kosztów z produktami.
- Określenie kosztów działań na podstawie zużycia zasobów; koszty działań powinny być ustalone na podstawie kosztów robocizny bezpośredniej i kosztów pośrednich poszczególnych działań przypisanych produktowi.
- Wybór nośnika kosztów i kalkulację kosztu w przeliczeniu na jednostkę nośnika. Nośnik kosztów działań opisuje podstawowy czynnik powstawania kosztów działania.
- Przypisanie kosztów działań do produktów; koszty działań przyporządkowane zostają do produktów danego typu; koszt jednostkowy ustalany jest jako wartość przeciętna wynikająca z relacji kosztów danego typu produktów i liczby produktów.
Koszty pośrednie zaś rozliczane są zgodnie z zużyciem zasobów w ramach poszczególnych działań składających się na proces wytworzenia produktu.
Analiza metod ustalania kosztów świadczeń zdrowotnych w krajach UE wskazuje, że nie istnieje jednakowa metoda ustalania kosztów, w tym kosztów jednostkowych. W piśmiennictwie spotyka się jednak pogląd, że relatywną porównywalność można uzyskać dzięki zastosowaniu wspólnych reguł. Preferowanymi metodami ustalania kosztów w skali mikroekonomicznej na poziomie konkretnego podmiotu jest rachunek ABC i podejście „bottom-up”. Istnieje także zgodność co do metod alokacji kosztów pośrednich. W celu eliminacji błędów alokacyjnych proponuje się wykorzystywać dwie komplementarne względem siebie analizy: statystyczną i wrażliwości.
Jak do tej pory nie ma pełnej zgodności co do najlepszej praktyki ustalania kosztów w opiece zdrowotnej oraz prowadzenia rachunku kosztów w praktyce. Pewne jest jednak, że konieczne jest uzyskanie porównywalności wyników stosowanych metod ustalania kosztów.
Warunkiem uzyskania takiej porównywalności w skali międzynarodowej jest porównywalność obiektów kosztów, tak finalnych jak i pośrednich. Wiąże się to z istnieniem jednolitej, wystandaryzowanej metodyki ustalania kosztów. W celu uzyskania takiego efektu rekomenduje się ustalanie kosztów jednostkowych według następującego schematu:
- określenie problemu decyzyjnego i ustalenie obiektów kosztów,
- zdefiniowanie produktów (finalnych ośrodków kosztów),
- określenie rodzajów i wielkości zasobów koniecznych do wytworzenia produktów; ustalenie pośrednich obiektów kosztów,
- pomiar zasobów w jednostkach naturalnych (określenie kosztów bezpośrednich i pośrednich; wybór metody alokacji kosztów),
- określenie wartości zasobów i kalkulacja kosztów jednostkowych,
- określenie metod eliminacji błędów kalkulacyjnych.
Niekwestionowaną zaletą rachunku ABC jest jego wartość informacyjna do ustalania cen na produkty z zakresu ochrony zdrowia pracujących. Pozwala na ocenę kosztów poszczególnych działań w ramach multidyscyplinarnego podejścia do ochrony zdrowia, co z kolei umożliwia ustalenie kosztów różnorodnych produktów. Dzięki temu, że zużywane zasoby są przypisane najpierw do poszczególnych działań, a w drugiej kolejności do produktów, ABC dostarcza precyzyjnych danych o zużyciu zasobów, takich jak praca ludzka czy zasoby materialne.
RACHUNEK KOSZTÓW W PODMIOTACH LECZNICZYCH
Teresa Martyniuk, Małgorzata Cygańska, Aleksandra Żurawik, Ewa Malinowska
Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 2021
Obecnie rachunkowość jest rozumiana jako proces identyfikacji, pomiaru oraz przekazywania informacji ekonomicznych w celu świadomego podejmowania decyzji przez użytkowników tych informacji. Sojak i Stankiewicz (2008)
definiują rachunkowość jako specyficzny system ewidencyjny, którego podstawowym celem jest dokonywanie pomiaru i wyceny działalności jednostki gospodarczej. Pfaff i Messner (2011) wskazują ponadto, że rachunkowość stanowi główny
moduł ogólnego systemu informacji ekonomicznej każdego przedsiębiorstwa, bez względu na jego rozmiary i strukturę organizacyjną. Waśniewski i Gos (2002) utożsamiają rachunkowość ze szczególnym rodzajem ewidencji gospodarczej,
która ma na celu odzwierciedlenie w formie pieniężnej (wartościowej) zjawisk i procesów gospodarczych, które przedstawiają stan i zmiany w sytuacji majątkowej i źródłach pochodzenia majątku oraz wyniki działalności przedsiębiorstw.
Podmiot leczniczy jest jednostką, w której w zależności od rodzaju można wyróżnić szereg podsystemów funkcjonowania, a te z punktu widzenia rachunkowości można rozpatrywać podobnie jak inne jednostki usługowe. Zaliczyć do nich można strefę gospodarowania i wykorzystywania posiadanych zasobów czy obszar działalności pozamedycznej (najem, dzierżawa, pralnia, kuchnia). Obszary te mają charakter działalności pomocniczej w stosunku do podstawowej działalności leczniczej polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Obszar działalności leczniczej jest postrzegany, analizowany i oceniany odrębnie przez personel medyczny, kadrę zarządzającą, pacjentów i organy finansujące. Dla tych grup odbiorców rachunkowość oraz informacje płynące z systemu rachunkowości mają różne znaczenie i odgrywają odmienną rolę.
Tradycyjnie rachunkowość spełnia wiele funkcji w podmiocie gospodarczym, w tym również w podmiotach leczniczych. Najważniejsze z nich to:
– informacyjna,
– sprawozdawcza,
– analityczna,
– optymalizacyjna,
– kontrolna,
– dowodowa (Głowacka, Galicki, Mojs 2009).
W ramach funkcji informacyjnej system rachunkowości dostarcza wielu informacji w zakresie zjawisk i procesów gospodarczych mających miejsce w podmiotach leczniczych, a także dostosowuje je do potrzeb informacyjnych kadry zarządzającej, jak również zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, takich jak organy założycielskie, Ministerstwo Zdrowia, banki czy urzędy statystyczne.
Optymalizacyjna funkcja rachunkowości polega na dostarczeniu informacji, które pozwolą na wybór najlepszych wariantów działania, zgodnie z rachunkiem ekonomicznym (Głowacka, Galicki, Mojs 2009; Sojak 2003). W szpitalu uwzględnienie informacji kosztowych w decyzjach klinicznych dotyczących pacjentów jest szczególnie trudne i wymaga włączenia się personelu medycznego ten proces.
Pierwsze badania przeprowadzane w zakresie możliwości uwzględnienia informacji finansowych w procesach decyzyjnych w podmiotach leczniczych pokazały, że przedsięwzięcia te były interpretowane jako próba ograniczenia swobody podejmowania decyzji przez personel medyczny oraz nałożenie na lekarzy dodatkowych obowiązków niezgodnych z ich profesją (Bourn, Ezzamel 1986; Ansari, Euske 1987). Kolejne badania potwierdziły potrzebę, a także chęci ze strony personelu medycznego włączenia informacji finansowych w proces decyzyjny, wskazując jednocześnie na ograniczenia leżące po stronie metod i narzędzi to umożliwiających (Jacobs 2005; Thibadoux i in. 2007).
Kolejną, istotną funkcją rachunkowości jest funkcja kontrolna. Przez kontrolę rozumie się systematyczne działania kierownictwa na rzecz pomiaru stopnia osiągnięcia założonych celów, zaprojektowania informacyjnych sprzężeń zwrotnych, porównania rzeczywistej efektywności z wyznaczonymi normami, ustalenia odchyleń i ich oceny (Koźmiński, Piotrowski 1999; Bittel, 1998).
W opiece zdrowotnej wskaźnikami podlegającymi systematycznej kontroli są m.in. koszt jednostkowy leczenia pacjenta z określoną jednostką chorobową, koszt przyjęcia pacjenta do szpitala, koszt utrzymania jednego łóżka na oddziale czy koszt osobodnia.
Podsumowując, należy stwierdzić, że głównym zadaniem rachunkowości podmiotów leczniczych jest pomoc w wytyczaniu przyszłych działań, wsparcie w procesie efektywnego alokowania zasobów wewnątrz podmiotu leczniczego, rejestracja zdarzeń i procesów gospodarczych, ich monitorowanie i kontrola przez porównanie danych wyznaczonych i zrealizowanych oraz kontrola i analiza dokonań. Ponadto rachunkowość podmiotów leczniczych dostarcza informacji niezbędnych do rozliczenia się z płatnikami (np. NFZ z tytułu zawartych kontraktów na świadczenia zdrowotne), pracownikami (np. z tytułu wynagrodzeń) oraz kontrahentami, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (z tytułu ubezpieczeń społecznych), urzędem skarbowym (z tytułu podatków), innymi instytucjami finansowymi (np. z tytułu ubezpieczenia majątkowego i od odpowiedzialności cywilnej) (Hass-Symotiuk 2014).
Aby system rachunkowości w podmiocie leczniczym w pełni i efektywnie spełniał przypisywane mu zadania, musi się charakteryzować określonymi cechami. Wśród ważniejszych wymienić należy kompatybilność, elastyczność oraz efektywność kosztową:
Kompatybilność – odpowiada potrzebom grup pracowniczych wykorzystujących informacje pochodzące z systemu (kadra zarządzająca, personel medyczny)
Efektywność kosztowa oznacza przewagę korzyści, które można uzyskać ze stosowania systemu nad kosztami jego wdrożenia i utrzymania.
Teresa Martyniuk, Małgorzata Cygańska, Aleksandra Żurawik, Ewa Malinowska
Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 2021
Obecnie rachunkowość jest rozumiana jako proces identyfikacji, pomiaru oraz przekazywania informacji ekonomicznych w celu świadomego podejmowania decyzji przez użytkowników tych informacji. Sojak i Stankiewicz (2008)
definiują rachunkowość jako specyficzny system ewidencyjny, którego podstawowym celem jest dokonywanie pomiaru i wyceny działalności jednostki gospodarczej. Pfaff i Messner (2011) wskazują ponadto, że rachunkowość stanowi główny
moduł ogólnego systemu informacji ekonomicznej każdego przedsiębiorstwa, bez względu na jego rozmiary i strukturę organizacyjną. Waśniewski i Gos (2002) utożsamiają rachunkowość ze szczególnym rodzajem ewidencji gospodarczej,
która ma na celu odzwierciedlenie w formie pieniężnej (wartościowej) zjawisk i procesów gospodarczych, które przedstawiają stan i zmiany w sytuacji majątkowej i źródłach pochodzenia majątku oraz wyniki działalności przedsiębiorstw.
Podmiot leczniczy jest jednostką, w której w zależności od rodzaju można wyróżnić szereg podsystemów funkcjonowania, a te z punktu widzenia rachunkowości można rozpatrywać podobnie jak inne jednostki usługowe. Zaliczyć do nich można strefę gospodarowania i wykorzystywania posiadanych zasobów czy obszar działalności pozamedycznej (najem, dzierżawa, pralnia, kuchnia). Obszary te mają charakter działalności pomocniczej w stosunku do podstawowej działalności leczniczej polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Obszar działalności leczniczej jest postrzegany, analizowany i oceniany odrębnie przez personel medyczny, kadrę zarządzającą, pacjentów i organy finansujące. Dla tych grup odbiorców rachunkowość oraz informacje płynące z systemu rachunkowości mają różne znaczenie i odgrywają odmienną rolę.
Tradycyjnie rachunkowość spełnia wiele funkcji w podmiocie gospodarczym, w tym również w podmiotach leczniczych. Najważniejsze z nich to:
– informacyjna,
– sprawozdawcza,
– analityczna,
– optymalizacyjna,
– kontrolna,
– dowodowa (Głowacka, Galicki, Mojs 2009).
W ramach funkcji informacyjnej system rachunkowości dostarcza wielu informacji w zakresie zjawisk i procesów gospodarczych mających miejsce w podmiotach leczniczych, a także dostosowuje je do potrzeb informacyjnych kadry zarządzającej, jak również zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, takich jak organy założycielskie, Ministerstwo Zdrowia, banki czy urzędy statystyczne.
Optymalizacyjna funkcja rachunkowości polega na dostarczeniu informacji, które pozwolą na wybór najlepszych wariantów działania, zgodnie z rachunkiem ekonomicznym (Głowacka, Galicki, Mojs 2009; Sojak 2003). W szpitalu uwzględnienie informacji kosztowych w decyzjach klinicznych dotyczących pacjentów jest szczególnie trudne i wymaga włączenia się personelu medycznego ten proces.
Pierwsze badania przeprowadzane w zakresie możliwości uwzględnienia informacji finansowych w procesach decyzyjnych w podmiotach leczniczych pokazały, że przedsięwzięcia te były interpretowane jako próba ograniczenia swobody podejmowania decyzji przez personel medyczny oraz nałożenie na lekarzy dodatkowych obowiązków niezgodnych z ich profesją (Bourn, Ezzamel 1986; Ansari, Euske 1987). Kolejne badania potwierdziły potrzebę, a także chęci ze strony personelu medycznego włączenia informacji finansowych w proces decyzyjny, wskazując jednocześnie na ograniczenia leżące po stronie metod i narzędzi to umożliwiających (Jacobs 2005; Thibadoux i in. 2007).
Kolejną, istotną funkcją rachunkowości jest funkcja kontrolna. Przez kontrolę rozumie się systematyczne działania kierownictwa na rzecz pomiaru stopnia osiągnięcia założonych celów, zaprojektowania informacyjnych sprzężeń zwrotnych, porównania rzeczywistej efektywności z wyznaczonymi normami, ustalenia odchyleń i ich oceny (Koźmiński, Piotrowski 1999; Bittel, 1998).
W opiece zdrowotnej wskaźnikami podlegającymi systematycznej kontroli są m.in. koszt jednostkowy leczenia pacjenta z określoną jednostką chorobową, koszt przyjęcia pacjenta do szpitala, koszt utrzymania jednego łóżka na oddziale czy koszt osobodnia.
Podsumowując, należy stwierdzić, że głównym zadaniem rachunkowości podmiotów leczniczych jest pomoc w wytyczaniu przyszłych działań, wsparcie w procesie efektywnego alokowania zasobów wewnątrz podmiotu leczniczego, rejestracja zdarzeń i procesów gospodarczych, ich monitorowanie i kontrola przez porównanie danych wyznaczonych i zrealizowanych oraz kontrola i analiza dokonań. Ponadto rachunkowość podmiotów leczniczych dostarcza informacji niezbędnych do rozliczenia się z płatnikami (np. NFZ z tytułu zawartych kontraktów na świadczenia zdrowotne), pracownikami (np. z tytułu wynagrodzeń) oraz kontrahentami, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (z tytułu ubezpieczeń społecznych), urzędem skarbowym (z tytułu podatków), innymi instytucjami finansowymi (np. z tytułu ubezpieczenia majątkowego i od odpowiedzialności cywilnej) (Hass-Symotiuk 2014).
Aby system rachunkowości w podmiocie leczniczym w pełni i efektywnie spełniał przypisywane mu zadania, musi się charakteryzować określonymi cechami. Wśród ważniejszych wymienić należy kompatybilność, elastyczność oraz efektywność kosztową:
Kompatybilność – odpowiada potrzebom grup pracowniczych wykorzystujących informacje pochodzące z systemu (kadra zarządzająca, personel medyczny)
- umożliwia pracę wielu użytkownikom równocześnie
- zapewnia sprawne wykonywanie czynności rutynowych i nie rutynowych
- odpowiada strukturze organizacyjnej podmiotu leczniczego
Efektywność kosztowa oznacza przewagę korzyści, które można uzyskać ze stosowania systemu nad kosztami jego wdrożenia i utrzymania.
MIEJSCE I ROLA RACHUNKU KOSZTÓW W PODMIOTACH LECZNICZYCH
Podmioty lecznicze jako jednostki działające na rynku usług zdrowotnych charakteryzują się dużą złożonością finansowania ich działalności. Ze względu na ograniczone zasoby istotną rolę odgrywa tu racjonalizacja kosztów opieki zdrowotnej, bez obniżania poziomu usług, ich dostępności i zakresu. Prawidłowo skonstruowany rachunek kosztów umożliwia ich planowanie i kontrolę.
Istotnym obszarem rachunkowości podmiotów leczniczych jest rachunek kosztów. Definiuje się go jako „ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zachodzących w przedsiębiorstwie (zapatrzenia, produkcji i zbytu produktów), poprzez ujęcie, grupowanie i interpretację w określonych przekrojach kosztów produkcji i sprzedaży produktów, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres czasu, w celu uzyskania informacji potrzebnych do ustalania wyników i kierowania przedsiębiorstwem lub zespołem” (Szychta 1997).
Rachunek kosztów podmiotów leczniczych powinien więc obrazować całokształt działalności jednostki i zachodzące w niej procesy.
Poszczególne grupy użytkowników mają odmienne potrzeby informacyjne. Przykładowo zarządzający podmiotem leczniczym będą zainteresowani uzyskaniem informacji o kosztach jednostkowych i całkowitych świadczeń zdrowotnych oraz o ich rentowności, jak również ustaleniem czynników, które wpływają na strukturę i poziom kosztów w jednostce. Narodowy Fundusz Zdrowia kontroluje prawidłowość rozliczeń za świadczenia wykonane przez podmiot. Agencja Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji gromadzi informacje kosztowe w celu ustalania rzeczywistych kosztów wytworzenia procedur medycznych. W związku z tym rachunek kosztów podmiotu leczniczego powinien być tak skonstruowany, by zapewnić pełną i wiarygodną informację o zużywanych przez niego zasobach i przedstawiać rzetelne dane różnym grupom użytkowników.
W1993 r. na podstawie zarządzenia Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej (MZiOS) w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (M.P. z 1992 r. Nr 19, poz. 143) zostały przedstawione wytyczne dotyczące kalkulacji i ewidencji kosztów w jednostkach opieki zdrowotnej. Głównym zadaniem miały być analityczna ewidencja kosztów w układzie kalkulacyjnym oraz analiza kosztów według miejsc powstania.
Zarządzenie MZiOS wskazywało dwa rodzaje ośrodków kosztów:
1) zadaniowe,
2) usługowe.
Zadaniowy ośrodek kosztów zdefiniowano jako miejsce dostarczania pacjentowi świadczenia kończącego proces leczenia lub określoną jego fazę w danym zakładzie albo dostarczania innemu odbiorcy produktu lub usługi będącej przedmiotem rozliczenia lub zamówienia. Zaliczono tu w szczególności ośrodki podstawowej opieki zdrowotnej, poradnie specjalistyczne, oddziały szpitalne, pogotowie ratunkowe.
Ośrodek usługowy kosztów opisano jako miejsce wytwarzania usługi, która z punktu widzenia korzystających jest usługą cząstkową, niezbędną do wykonywania szerzej ujętych zadań usługowych. Zaliczono tu jednostki organizacyjne o charakterze medycznym, tj. pracownie diagnostyczne, działy zabiegowe, laboratoria, jednostki prowadzące rejestrację, dokumentację i statystykę, apteki, izby przyjęć, oraz ośrodki niemedyczne, czyli m.in. kuchnie, pralnie, kotłownie, zarząd i administrację, obsługę techniczną. Ewidencja kosztów była prowadzona według ich rodzajów oraz w układzie kalkulacyjnym według typów działalności.
Księgowania miały się odbywać w wyodrębnionych ośrodkach kosztów z podziałem na koszty bezpośrednie i pośrednie, których suma dawała finalnie koszt całkowity wytworzenia usługi.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców. Zaproponowany sposób ewidencji kosztów miał związek z kalkulacją kosztu świadczenia opieki zdrowotnej w module kontrolingowym.
Rozporządzenie definiowało katalog kosztów wchodzących w skład poszczególnych ośrodków (działalności podstawowej, pomocniczej i zarządu) oraz podstawową zasadę regulującą rozliczanie kosztów, w której istotne było zachowanie związku przyczynowo-skutkowego. Koszty powinny być alokowane do tych obiektów, na rzecz których zaangażowano poszczególne zasoby. Ostatecznie wskazano, że na całkowity koszt własny świadczeń opieki zdrowotnej składają się:
1) koszt wykonania świadczeń opieki zdrowotnej;
2) rozliczone koszty gotowości;
3) rozliczone odchylenia pomiędzy kosztem planowanym a kosztem rzeczywistym świadczeń opieki zdrowotnej;
4) rozliczone koszty zarządu.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 października 2020 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców. Nowy standard rachunku kosztów (ma) odpowiadać nie tylko zobiektywizowanym potrzebom taryfikacyjnym systemu ochrony zdrowia, ale również usprawnić działania samych podmiotów leczniczych, które będzie można porównywać oraz zestawiać ze sobą według wybranych wskaźników ekonomicznych.
Podsumowując, należy stwierdzić, że ewolucja rachunku kosztów podmiotów leczniczych w Polsce trwa już od kilkudziesięciu lat. Pomimo kolejnych uregulowań ustawowych nadal brakuje ujednoliconego systemu, który zapewniłby porównywalność danych oraz umożliwił rzetelną wycenę kosztów świadczeń medycznych. W świetle ograniczonych zasobów przeznaczanych na opiekę medyczną w Polsce dziwi fakt nietraktowania tego obszaru jako priorytetu w zapewnieniu efektywności angażowanych w służbę zdrowia środków finansowych.
Stworzenie jednolitego standardu kosztów dla podmiotów leczniczych jest koniecznością w celu realnej wyceny usług i procedur medycznych.
Podstawowym zadaniem sprawozdawczego rachunku kosztów jest dostarczenie informacji, które pozwolą na sporządzenie sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej). Zarządzający podmiotem leczniczym są zobowiązani do określenia w polityce rachunkowości zakresu, sposobu grupowania, rozliczania, kalkulacji i ewidencji kosztów w sposób umożliwiający ich późniejszą prezentację w obszarach:
1) podstawowej działalności operacyjnej – związanej głównie z kosztem wytworzenia sprzedanych usług zdrowotnych;
2) pozostałej działalności operacyjnej – do której zalicza się koszty związane z działalnością socjalną, zbyciem środków trwałych, odpisami aktualizującymi należności itp.;
3) działalności finansowej – koszty działalności innej niż działalność operacyjna są klasyfikowane jako koszty finansowe, które stanowią poniesione w danym okresie koszty operacji finansowych przeprowadzonych przez daną jednostkę.
Grupę kosztów związaną z podstawową działalnością operacyjną podmiotu leczniczego można rozpatrywać w układzie:
1) rodzajowym,
2) przedmiotowym,
3) podmiotowym,
4) przedmiotowo-podmiotowym.
Układ rodzajowy kosztów został wprowadzony do praktyki podmiotów leczniczych rozporządzeniem z 1998 r. i zakłada grupowanie kosztów prostych według ich rodzaju.
Wszystkie koszty proste można odnieść do poszczególnych komórek organizacyjnych, takich jak oddziały szpitalne, bloki operacyjne, poradnie. Służy temu podmiotowe ujęcie kosztów – według miejsc ich powstawania. Pozwala na dostarczenie informacji o wielkości i strukturze kosztów w przekroju poszczególnych ośrodków zakładu oraz wskazanie powiązań między komórkami wewnętrznymi, które świadczą sobie usługi wzajemne.
Koszty podmiotu leczniczego mogą być również rozpatrywane w układzie przedmiotowym. Istotne jest tu gromadzenie informacji o nakładach poniesionych w poszczególnych ośrodkach, gdzie przedmiotem (obiektem) rachunku kosztów może być (Gierusz, Cygańska 2009; Stylo 2002; rozporządzenie z dnia 8 lipca 2015 r., § 2):
1) osobodzień na danym oddziale z możliwym podziałem na osobodzień hotelowy (pobytowy) oraz osobodzień opieki medycznej (przy łóżku chorego);
2) procedura medyczna na podstawie międzynarodowej klasyfikacji ICD-9-CM;
3) gotowość do udzielania świadczeń zdrowotnych;
4) leki;
5) porada – traktowana i ewidencjonowana jako procedura medyczna według ustalonej klasyfikacji;
6) inne – w zależności od potrzeb.
Efektem wyodrębnienia wskazanych obiektów kosztów jest kalkulowanie kosztów poniesionych na:
1) danego pacjenta;
2) konkretną jednostkę chorobową według klasyfikacji ICD-10, którą rozumie się jako całkowity proces leczenia w danym podmiocie leczniczym;
3) przypadek mieszany (case-mix).
W podmiotach leczniczych stosuje się również ewidencję w układzie podmiotowo-przedmiotowym (zwanym również kalkulacyjnym), która łączy funkcje obu wariantów. Umożliwia to wykorzystanie w kalkulacji kosztów wytworzenia usług zdrowotnych (w tym również kosztów poszczególnych procedur medycznych) w rachunku kosztów pełnych. Istotą tej kalkulacji jest uwzględnianie w kosztach wytwarzania usług zdrowotnych kosztów bezpośrednich wytwarzania usług zdrowotnych oraz uzasadnionej części kosztów pośrednich.
Poprawnie skonstruowany system rachunku kosztów powinien spełniać wiele funkcji, nie tylko tych, które umożliwią sporządzenie sprawozdania finansowego podmiotu leczniczego, ale również tych, które pozwolą zarządzającym na podejmowanie optymalnych decyzji. Należą do nich (Hass-Symiotiuk 2008, Cygańska 2006):
1) uzyskanie informacji o kosztach jednostkowych i całkowitych zrealizowanych świadczeń zdrowotnych oraz kalkulacja rzeczywistych kosztów ich wytworzenia;
2) ustalanie cen na usługi medyczne;
3) rozliczanie podmiotu z płatnikiem za wykonane świadczenia;
4) ustalenie czynników, które wpływają na poziom i strukturę kosztów;
5) kontrola i ocena efektywności działalności;
6) umożliwienie podejmowania decyzji związanych z ustaleniem cen rozliczeniowych na świadczenia wewnętrzne, alokacją środków finansowych wewnątrz zakładu, sporządzaniem planów prowadzonej działalności itp.;
7) ustalenie wyniku działalności wydzielonego ośrodka (komórki organizacyjnej) i określenie jego udziału w całkowitym wyniku finansowym;
8) monitorowanie ponoszonych kosztów i uzyskiwanych efektów działalności poszczególnych komórek organizacyjnych czy rodzajów działalności;
9) kontrola i analiza efektów działalności podmiotu w czasie i przestrzeni;
10) badanie i ocena prawidłowości wykorzystania zasobów będących w dyspozycji podmiotu leczniczego w celu poprawy efektywności jego funkcjonowania;
11) edukacja ekonomiczna pracowników podmiotu leczniczego (myślenie kategoriami ekonomicznymi, zarządzanie kosztami).
Z analizy opisanych funkcji wynika, że priorytetem rachunku kosztów podmiotu leczniczego pozostaje kalkulacja rzeczywistego kosztu świadczeń opieki zdrowotnej. Rzetelne dane o kosztach mogą się stać podstawą do taryfikacji usług zdrowotnych i benchmarkingu oraz tworzenia wiarygodnej bazy badawczej dla analiz efektywności klinicznej. Informacje o jednostkowych kosztach świadczeń medycznych są wykorzystywane również do negocjacji cenowych za te świadczenia oraz do ustalania ich rentowności (Świderska i in. 2011; Chluska 2003).
Ośrodki kosztów i obiekty kosztowe podmiotów leczniczych
W celu przeprowadzenia kalkulacji kosztu jednostkowego świadczeń zdrowotnych konieczne jest wydzielenie miejsc świadczących różnego rodzaju usługi, tzw. ośrodków kosztów (OK), oraz określenie obiektów kosztowych.
Ośrodek kosztów (OK) to wyodrębniona przez świadczeniodawcę jednostka lub komórka organizacyjna, kilka jednostek lub komórek organizacyjnych, część jednostki lub komórki organizacyjnej lub wyodrębniony zakres działalności świadczeniodawcy, w których powstaje koszt.
Można wyróżnić trzy ogólne grupy ośrodków kosztów:
1) ośrodki działalności podstawowej,
2) ośrodki działalności pomocniczej,
3) ośrodek zarządu.
Przedstawiona struktura ośrodków kosztów może być uszczegółowiona i powinna uwzględniać możliwość grupowania kosztów z punktu widzenia zarówno rodzaju prowadzonej działalności, jak również ich charakteru w stosowanym rachunku kosztów. Powinna również uwzględniać specyfikę podmiotów leczniczych.
W ramach świadczonej przez podmiot leczniczy podstawowej działalności zasadne może być zatem wyodrębnienie:
1) działalności leczniczej,
2) dydaktycznej,
3) badawczo-rozwojowej,
4) innej wynikającej z zapisów statutu lub umowy świadczeniodawcy.
W wypadku działalności pomocniczej istotne jest odrębne traktowanie działalności o charakterze medycznym i niemedycznym. Przykładowy szczegółowy zakres wyodrębnionych ośrodków kosztów, wychodzący poza istniejące regulacje prawne...
Z punktu widzenia procedury kalkulacyjnej niezbędne jest określenie rodzaju prowadzonej działalności w ramach poszczególnych ośrodków kosztów... Może to być:
1) ambulatoryjna i pozaszpitalna działalność lecznicza – PDP;
2) działalność diagnostyczna, lecznicza i rehabilitacyjna prowadzona całodobowo – ODS;
3) realizacja procedur medycznych – PRM;
4) działalność pomocnicza o charakterze medycznym – POM;
5) działalność pomocnicza o charakterze niemedycznym – PON;
6) działalność apteki przyszpitalnej – APT;
7) czynności administracyjne – OZD.
W procedurze kalkulacyjnej każdemu ośrodkowi kosztów należy przypisać konkretne obiekty kosztowe rozumiane jako przedmiot kalkulacji kosztów wyodrębniony według wskazanych przez świadczeniodawcę kryteriów dostosowanych do potrzeb zewnętrznych (sprawozdań finansowych) i wewnętrznych (zarządczych).
Obiektami kosztów w szpitalu mogą być:
1) leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne przypisane bezpośrednio do świadczeniobiorcy;
2) przypisane bezpośrednio do świadczeniobiorcy procedury medyczne wykonane we własnym zakresie oraz zakupione poza strukturą organizacyjną świadczeniodawcy;
3) osobodzień opieki;
4) ośrodki kosztów;
5) usługi świadczone przez ośrodki kosztów;
6) świadczenia opieki zdrowotnej i inne wyodrębnione według kryteriów określonych przez świadczeniodawcę.
Obiekty kosztów mogą być wyodrębniane osobno dla różnych obszarów działalności podmiotu, na przykład dla:
1) działalności leczniczej,
2) działalności dydaktycznej,
3) działalności badawczo-rozwojowej,
4) działalności pomocniczej.
Kalkulacja kosztów działalności podstawowej.
W rachunku kosztów bardzo istotną rolę odgrywa podejście metodologiczne do alokacji kosztów pomiędzy ośrodkami kosztów oraz kalkulacji kosztów jednostkowych.
Podstawowym obiektem kosztowym w podmiocie leczniczym jest pacjent. Stopień szczegółowości ewidencji kosztów powinien zatem pozwolić na skalkulowanie kosztu leczenia pacjenta. W wypadku podmiotów lecznictwa stacjonarnego w koszcie tym powinny być wyodrębnione:
1) koszty leków i materiałów medycznych,
2) koszty wykonanych procedur medycznych,
3) koszt pobytu pacjenta w szpitalu (tzw. koszt hotelowy).
Podstawą przyjętej metodyki ustalania kosztów jednostkowych procedur medycznych może być zmodyfikowana na potrzeby tego rachunku kalkulacja podziałowa ze współczynnikami. Zakłada ona sprowadzenie różnych procedur medycznych do wspólnego mianownika przez przeliczenie ich za pomocą współczynników na jednorodne, umowne przedmioty kalkulacji. Stosując tego typu kalkulację, należy ustalić właściwe jednostki przeliczeniowe, pozwalające na możliwie poprawny podział kosztów między procedury medyczne będące nośnikami kosztów. Zastosowane współczynniki mają wyrażać udział poszczególnych procedur w kosztach ośrodka udzielającego danego świadczenia. Mogą być dobrane na podstawie bezpośrednich kosztów rzeczywistych lub standardowych.
Koszty ośrodków działalności podstawowej, które w toku procedury kalkulacyjnej nie zostają przypisane bezpośrednio ani do pacjenta, ani do procedury medycznej, powinny być traktowane jako koszty pośrednie (powszechnie określane mianem kosztów hotelowych).
Rachunek kosztów działań (nazywany dalej również rachunkiem ABC) można zdefiniować jako metodę pomiaru kosztów i efektywności działań, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów kosztów. Polega na powiązaniu zasobów z działaniami i działań z innymi obiektami kosztów na podstawie poziomu ich wykorzystania oraz poznania relacji przyczynowo-skutkowych pomiędzy nimi (Świderska, 2003). Istotne jest tu założenie, że funkcjonowanie każdego przedsiębiorstwa można przedstawić jako szereg różnych działań, które są niezbędne do wytwarzania produktów i usług, co skutkuje zużyciem określonych zasobów oraz powstaniem kosztów. Koncepcja ABC zakłada rozliczanie kosztów pośrednich na produkty przy wykorzystaniu wielu różnych kluczy rozliczeniowych, które są zależne od działań lub procesów niezbędnych do ich wytworzenia, koszty bezpośrednie zaś, tak jak w tradycyjnym rachunku kosztów, są odnoszone wprost na nośniki kosztów.
W celu pełnego zrozumienia koncepcji rachunku kosztów działań istotne jest zdefiniowanie podstawowych pojęć, które mają kluczowe znaczenie dla implementacji tego rachunku.
Elementy rachunku kosztów działań:
Zasób (resource) każdy składnik ekonomiczny, który zużywa się przy wykonywaniu działań, np. materiały, praca, energia
Działanie (activity) zespół czynności wykonywanych w organizacji, których analiza jest przydatna z punktu widzenia rachunku kosztów działań
Proces (process) zespół powiązanych ze sobą działań wykonywanych w celu osiągnięcia określonego celu
Czynność (action) np. planowanie dostaw, złożenie zamówienia
Obiekt kosztów (cost object) każda jednostka o odrębnej i samodzielnej egzystencji, która jest przedmiotem zainteresowania użytkowników informacji o kosztach oraz podlega pomiarowi z punktu widzenia generowanych kosztów, np. dowolny klient, wyrób, usługa, kontrakt, przedsięwzięcie lub inna jednostka pracy, której koszt chcemy osobno zmierzyć
Nośnik kosztów zasobów (resource driver) to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działania, np. procent powierzchni produkcyjnej wykorzystywany przez dane działanie; nośniki kosztów zasobów są traktowane jako klucze rozliczeniowe pierwszego rodzaju
Nośnik kosztów działania (activity driver) miara wykorzystywana do przypisania kosztów działań do obiektów kosztów; na ich podstawie dokonuje się alokacji kosztów pośrednich produktów; nośniki kosztów działań są traktowane jak klucze rozliczeniowe drugiego rodzaju
Czynnik kosztotwórczy (cost driver) dowolny czynnik powodujący zmianę w kosztach działania
Źródło: opracowanie na podstawie Sadowska 2015; Wnuk-Pel 2012.
Podmioty lecznicze jako jednostki działające na rynku usług zdrowotnych charakteryzują się dużą złożonością finansowania ich działalności. Ze względu na ograniczone zasoby istotną rolę odgrywa tu racjonalizacja kosztów opieki zdrowotnej, bez obniżania poziomu usług, ich dostępności i zakresu. Prawidłowo skonstruowany rachunek kosztów umożliwia ich planowanie i kontrolę.
Istotnym obszarem rachunkowości podmiotów leczniczych jest rachunek kosztów. Definiuje się go jako „ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zachodzących w przedsiębiorstwie (zapatrzenia, produkcji i zbytu produktów), poprzez ujęcie, grupowanie i interpretację w określonych przekrojach kosztów produkcji i sprzedaży produktów, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres czasu, w celu uzyskania informacji potrzebnych do ustalania wyników i kierowania przedsiębiorstwem lub zespołem” (Szychta 1997).
Rachunek kosztów podmiotów leczniczych powinien więc obrazować całokształt działalności jednostki i zachodzące w niej procesy.
Poszczególne grupy użytkowników mają odmienne potrzeby informacyjne. Przykładowo zarządzający podmiotem leczniczym będą zainteresowani uzyskaniem informacji o kosztach jednostkowych i całkowitych świadczeń zdrowotnych oraz o ich rentowności, jak również ustaleniem czynników, które wpływają na strukturę i poziom kosztów w jednostce. Narodowy Fundusz Zdrowia kontroluje prawidłowość rozliczeń za świadczenia wykonane przez podmiot. Agencja Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji gromadzi informacje kosztowe w celu ustalania rzeczywistych kosztów wytworzenia procedur medycznych. W związku z tym rachunek kosztów podmiotu leczniczego powinien być tak skonstruowany, by zapewnić pełną i wiarygodną informację o zużywanych przez niego zasobach i przedstawiać rzetelne dane różnym grupom użytkowników.
W1993 r. na podstawie zarządzenia Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej (MZiOS) w sprawie szczegółowych zasad ewidencji dochodów i kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (M.P. z 1992 r. Nr 19, poz. 143) zostały przedstawione wytyczne dotyczące kalkulacji i ewidencji kosztów w jednostkach opieki zdrowotnej. Głównym zadaniem miały być analityczna ewidencja kosztów w układzie kalkulacyjnym oraz analiza kosztów według miejsc powstania.
Zarządzenie MZiOS wskazywało dwa rodzaje ośrodków kosztów:
1) zadaniowe,
2) usługowe.
Zadaniowy ośrodek kosztów zdefiniowano jako miejsce dostarczania pacjentowi świadczenia kończącego proces leczenia lub określoną jego fazę w danym zakładzie albo dostarczania innemu odbiorcy produktu lub usługi będącej przedmiotem rozliczenia lub zamówienia. Zaliczono tu w szczególności ośrodki podstawowej opieki zdrowotnej, poradnie specjalistyczne, oddziały szpitalne, pogotowie ratunkowe.
Ośrodek usługowy kosztów opisano jako miejsce wytwarzania usługi, która z punktu widzenia korzystających jest usługą cząstkową, niezbędną do wykonywania szerzej ujętych zadań usługowych. Zaliczono tu jednostki organizacyjne o charakterze medycznym, tj. pracownie diagnostyczne, działy zabiegowe, laboratoria, jednostki prowadzące rejestrację, dokumentację i statystykę, apteki, izby przyjęć, oraz ośrodki niemedyczne, czyli m.in. kuchnie, pralnie, kotłownie, zarząd i administrację, obsługę techniczną. Ewidencja kosztów była prowadzona według ich rodzajów oraz w układzie kalkulacyjnym według typów działalności.
Księgowania miały się odbywać w wyodrębnionych ośrodkach kosztów z podziałem na koszty bezpośrednie i pośrednie, których suma dawała finalnie koszt całkowity wytworzenia usługi.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców. Zaproponowany sposób ewidencji kosztów miał związek z kalkulacją kosztu świadczenia opieki zdrowotnej w module kontrolingowym.
Rozporządzenie definiowało katalog kosztów wchodzących w skład poszczególnych ośrodków (działalności podstawowej, pomocniczej i zarządu) oraz podstawową zasadę regulującą rozliczanie kosztów, w której istotne było zachowanie związku przyczynowo-skutkowego. Koszty powinny być alokowane do tych obiektów, na rzecz których zaangażowano poszczególne zasoby. Ostatecznie wskazano, że na całkowity koszt własny świadczeń opieki zdrowotnej składają się:
1) koszt wykonania świadczeń opieki zdrowotnej;
2) rozliczone koszty gotowości;
3) rozliczone odchylenia pomiędzy kosztem planowanym a kosztem rzeczywistym świadczeń opieki zdrowotnej;
4) rozliczone koszty zarządu.
Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 października 2020 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców. Nowy standard rachunku kosztów (ma) odpowiadać nie tylko zobiektywizowanym potrzebom taryfikacyjnym systemu ochrony zdrowia, ale również usprawnić działania samych podmiotów leczniczych, które będzie można porównywać oraz zestawiać ze sobą według wybranych wskaźników ekonomicznych.
Podsumowując, należy stwierdzić, że ewolucja rachunku kosztów podmiotów leczniczych w Polsce trwa już od kilkudziesięciu lat. Pomimo kolejnych uregulowań ustawowych nadal brakuje ujednoliconego systemu, który zapewniłby porównywalność danych oraz umożliwił rzetelną wycenę kosztów świadczeń medycznych. W świetle ograniczonych zasobów przeznaczanych na opiekę medyczną w Polsce dziwi fakt nietraktowania tego obszaru jako priorytetu w zapewnieniu efektywności angażowanych w służbę zdrowia środków finansowych.
Stworzenie jednolitego standardu kosztów dla podmiotów leczniczych jest koniecznością w celu realnej wyceny usług i procedur medycznych.
Podstawowym zadaniem sprawozdawczego rachunku kosztów jest dostarczenie informacji, które pozwolą na sporządzenie sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej). Zarządzający podmiotem leczniczym są zobowiązani do określenia w polityce rachunkowości zakresu, sposobu grupowania, rozliczania, kalkulacji i ewidencji kosztów w sposób umożliwiający ich późniejszą prezentację w obszarach:
1) podstawowej działalności operacyjnej – związanej głównie z kosztem wytworzenia sprzedanych usług zdrowotnych;
2) pozostałej działalności operacyjnej – do której zalicza się koszty związane z działalnością socjalną, zbyciem środków trwałych, odpisami aktualizującymi należności itp.;
3) działalności finansowej – koszty działalności innej niż działalność operacyjna są klasyfikowane jako koszty finansowe, które stanowią poniesione w danym okresie koszty operacji finansowych przeprowadzonych przez daną jednostkę.
Grupę kosztów związaną z podstawową działalnością operacyjną podmiotu leczniczego można rozpatrywać w układzie:
1) rodzajowym,
2) przedmiotowym,
3) podmiotowym,
4) przedmiotowo-podmiotowym.
Układ rodzajowy kosztów został wprowadzony do praktyki podmiotów leczniczych rozporządzeniem z 1998 r. i zakłada grupowanie kosztów prostych według ich rodzaju.
Wszystkie koszty proste można odnieść do poszczególnych komórek organizacyjnych, takich jak oddziały szpitalne, bloki operacyjne, poradnie. Służy temu podmiotowe ujęcie kosztów – według miejsc ich powstawania. Pozwala na dostarczenie informacji o wielkości i strukturze kosztów w przekroju poszczególnych ośrodków zakładu oraz wskazanie powiązań między komórkami wewnętrznymi, które świadczą sobie usługi wzajemne.
Koszty podmiotu leczniczego mogą być również rozpatrywane w układzie przedmiotowym. Istotne jest tu gromadzenie informacji o nakładach poniesionych w poszczególnych ośrodkach, gdzie przedmiotem (obiektem) rachunku kosztów może być (Gierusz, Cygańska 2009; Stylo 2002; rozporządzenie z dnia 8 lipca 2015 r., § 2):
1) osobodzień na danym oddziale z możliwym podziałem na osobodzień hotelowy (pobytowy) oraz osobodzień opieki medycznej (przy łóżku chorego);
2) procedura medyczna na podstawie międzynarodowej klasyfikacji ICD-9-CM;
3) gotowość do udzielania świadczeń zdrowotnych;
4) leki;
5) porada – traktowana i ewidencjonowana jako procedura medyczna według ustalonej klasyfikacji;
6) inne – w zależności od potrzeb.
Efektem wyodrębnienia wskazanych obiektów kosztów jest kalkulowanie kosztów poniesionych na:
1) danego pacjenta;
2) konkretną jednostkę chorobową według klasyfikacji ICD-10, którą rozumie się jako całkowity proces leczenia w danym podmiocie leczniczym;
3) przypadek mieszany (case-mix).
W podmiotach leczniczych stosuje się również ewidencję w układzie podmiotowo-przedmiotowym (zwanym również kalkulacyjnym), która łączy funkcje obu wariantów. Umożliwia to wykorzystanie w kalkulacji kosztów wytworzenia usług zdrowotnych (w tym również kosztów poszczególnych procedur medycznych) w rachunku kosztów pełnych. Istotą tej kalkulacji jest uwzględnianie w kosztach wytwarzania usług zdrowotnych kosztów bezpośrednich wytwarzania usług zdrowotnych oraz uzasadnionej części kosztów pośrednich.
Poprawnie skonstruowany system rachunku kosztów powinien spełniać wiele funkcji, nie tylko tych, które umożliwią sporządzenie sprawozdania finansowego podmiotu leczniczego, ale również tych, które pozwolą zarządzającym na podejmowanie optymalnych decyzji. Należą do nich (Hass-Symiotiuk 2008, Cygańska 2006):
1) uzyskanie informacji o kosztach jednostkowych i całkowitych zrealizowanych świadczeń zdrowotnych oraz kalkulacja rzeczywistych kosztów ich wytworzenia;
2) ustalanie cen na usługi medyczne;
3) rozliczanie podmiotu z płatnikiem za wykonane świadczenia;
4) ustalenie czynników, które wpływają na poziom i strukturę kosztów;
5) kontrola i ocena efektywności działalności;
6) umożliwienie podejmowania decyzji związanych z ustaleniem cen rozliczeniowych na świadczenia wewnętrzne, alokacją środków finansowych wewnątrz zakładu, sporządzaniem planów prowadzonej działalności itp.;
7) ustalenie wyniku działalności wydzielonego ośrodka (komórki organizacyjnej) i określenie jego udziału w całkowitym wyniku finansowym;
8) monitorowanie ponoszonych kosztów i uzyskiwanych efektów działalności poszczególnych komórek organizacyjnych czy rodzajów działalności;
9) kontrola i analiza efektów działalności podmiotu w czasie i przestrzeni;
10) badanie i ocena prawidłowości wykorzystania zasobów będących w dyspozycji podmiotu leczniczego w celu poprawy efektywności jego funkcjonowania;
11) edukacja ekonomiczna pracowników podmiotu leczniczego (myślenie kategoriami ekonomicznymi, zarządzanie kosztami).
Z analizy opisanych funkcji wynika, że priorytetem rachunku kosztów podmiotu leczniczego pozostaje kalkulacja rzeczywistego kosztu świadczeń opieki zdrowotnej. Rzetelne dane o kosztach mogą się stać podstawą do taryfikacji usług zdrowotnych i benchmarkingu oraz tworzenia wiarygodnej bazy badawczej dla analiz efektywności klinicznej. Informacje o jednostkowych kosztach świadczeń medycznych są wykorzystywane również do negocjacji cenowych za te świadczenia oraz do ustalania ich rentowności (Świderska i in. 2011; Chluska 2003).
Ośrodki kosztów i obiekty kosztowe podmiotów leczniczych
W celu przeprowadzenia kalkulacji kosztu jednostkowego świadczeń zdrowotnych konieczne jest wydzielenie miejsc świadczących różnego rodzaju usługi, tzw. ośrodków kosztów (OK), oraz określenie obiektów kosztowych.
Ośrodek kosztów (OK) to wyodrębniona przez świadczeniodawcę jednostka lub komórka organizacyjna, kilka jednostek lub komórek organizacyjnych, część jednostki lub komórki organizacyjnej lub wyodrębniony zakres działalności świadczeniodawcy, w których powstaje koszt.
Można wyróżnić trzy ogólne grupy ośrodków kosztów:
1) ośrodki działalności podstawowej,
2) ośrodki działalności pomocniczej,
3) ośrodek zarządu.
Przedstawiona struktura ośrodków kosztów może być uszczegółowiona i powinna uwzględniać możliwość grupowania kosztów z punktu widzenia zarówno rodzaju prowadzonej działalności, jak również ich charakteru w stosowanym rachunku kosztów. Powinna również uwzględniać specyfikę podmiotów leczniczych.
W ramach świadczonej przez podmiot leczniczy podstawowej działalności zasadne może być zatem wyodrębnienie:
1) działalności leczniczej,
2) dydaktycznej,
3) badawczo-rozwojowej,
4) innej wynikającej z zapisów statutu lub umowy świadczeniodawcy.
W wypadku działalności pomocniczej istotne jest odrębne traktowanie działalności o charakterze medycznym i niemedycznym. Przykładowy szczegółowy zakres wyodrębnionych ośrodków kosztów, wychodzący poza istniejące regulacje prawne...
Z punktu widzenia procedury kalkulacyjnej niezbędne jest określenie rodzaju prowadzonej działalności w ramach poszczególnych ośrodków kosztów... Może to być:
1) ambulatoryjna i pozaszpitalna działalność lecznicza – PDP;
2) działalność diagnostyczna, lecznicza i rehabilitacyjna prowadzona całodobowo – ODS;
3) realizacja procedur medycznych – PRM;
4) działalność pomocnicza o charakterze medycznym – POM;
5) działalność pomocnicza o charakterze niemedycznym – PON;
6) działalność apteki przyszpitalnej – APT;
7) czynności administracyjne – OZD.
W procedurze kalkulacyjnej każdemu ośrodkowi kosztów należy przypisać konkretne obiekty kosztowe rozumiane jako przedmiot kalkulacji kosztów wyodrębniony według wskazanych przez świadczeniodawcę kryteriów dostosowanych do potrzeb zewnętrznych (sprawozdań finansowych) i wewnętrznych (zarządczych).
Obiektami kosztów w szpitalu mogą być:
1) leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne przypisane bezpośrednio do świadczeniobiorcy;
2) przypisane bezpośrednio do świadczeniobiorcy procedury medyczne wykonane we własnym zakresie oraz zakupione poza strukturą organizacyjną świadczeniodawcy;
3) osobodzień opieki;
4) ośrodki kosztów;
5) usługi świadczone przez ośrodki kosztów;
6) świadczenia opieki zdrowotnej i inne wyodrębnione według kryteriów określonych przez świadczeniodawcę.
Obiekty kosztów mogą być wyodrębniane osobno dla różnych obszarów działalności podmiotu, na przykład dla:
1) działalności leczniczej,
2) działalności dydaktycznej,
3) działalności badawczo-rozwojowej,
4) działalności pomocniczej.
Kalkulacja kosztów działalności podstawowej.
W rachunku kosztów bardzo istotną rolę odgrywa podejście metodologiczne do alokacji kosztów pomiędzy ośrodkami kosztów oraz kalkulacji kosztów jednostkowych.
Podstawowym obiektem kosztowym w podmiocie leczniczym jest pacjent. Stopień szczegółowości ewidencji kosztów powinien zatem pozwolić na skalkulowanie kosztu leczenia pacjenta. W wypadku podmiotów lecznictwa stacjonarnego w koszcie tym powinny być wyodrębnione:
1) koszty leków i materiałów medycznych,
2) koszty wykonanych procedur medycznych,
3) koszt pobytu pacjenta w szpitalu (tzw. koszt hotelowy).
Podstawą przyjętej metodyki ustalania kosztów jednostkowych procedur medycznych może być zmodyfikowana na potrzeby tego rachunku kalkulacja podziałowa ze współczynnikami. Zakłada ona sprowadzenie różnych procedur medycznych do wspólnego mianownika przez przeliczenie ich za pomocą współczynników na jednorodne, umowne przedmioty kalkulacji. Stosując tego typu kalkulację, należy ustalić właściwe jednostki przeliczeniowe, pozwalające na możliwie poprawny podział kosztów między procedury medyczne będące nośnikami kosztów. Zastosowane współczynniki mają wyrażać udział poszczególnych procedur w kosztach ośrodka udzielającego danego świadczenia. Mogą być dobrane na podstawie bezpośrednich kosztów rzeczywistych lub standardowych.
Koszty ośrodków działalności podstawowej, które w toku procedury kalkulacyjnej nie zostają przypisane bezpośrednio ani do pacjenta, ani do procedury medycznej, powinny być traktowane jako koszty pośrednie (powszechnie określane mianem kosztów hotelowych).
Rachunek kosztów działań (nazywany dalej również rachunkiem ABC) można zdefiniować jako metodę pomiaru kosztów i efektywności działań, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów kosztów. Polega na powiązaniu zasobów z działaniami i działań z innymi obiektami kosztów na podstawie poziomu ich wykorzystania oraz poznania relacji przyczynowo-skutkowych pomiędzy nimi (Świderska, 2003). Istotne jest tu założenie, że funkcjonowanie każdego przedsiębiorstwa można przedstawić jako szereg różnych działań, które są niezbędne do wytwarzania produktów i usług, co skutkuje zużyciem określonych zasobów oraz powstaniem kosztów. Koncepcja ABC zakłada rozliczanie kosztów pośrednich na produkty przy wykorzystaniu wielu różnych kluczy rozliczeniowych, które są zależne od działań lub procesów niezbędnych do ich wytworzenia, koszty bezpośrednie zaś, tak jak w tradycyjnym rachunku kosztów, są odnoszone wprost na nośniki kosztów.
W celu pełnego zrozumienia koncepcji rachunku kosztów działań istotne jest zdefiniowanie podstawowych pojęć, które mają kluczowe znaczenie dla implementacji tego rachunku.
Elementy rachunku kosztów działań:
Zasób (resource) każdy składnik ekonomiczny, który zużywa się przy wykonywaniu działań, np. materiały, praca, energia
Działanie (activity) zespół czynności wykonywanych w organizacji, których analiza jest przydatna z punktu widzenia rachunku kosztów działań
Proces (process) zespół powiązanych ze sobą działań wykonywanych w celu osiągnięcia określonego celu
Czynność (action) np. planowanie dostaw, złożenie zamówienia
Obiekt kosztów (cost object) każda jednostka o odrębnej i samodzielnej egzystencji, która jest przedmiotem zainteresowania użytkowników informacji o kosztach oraz podlega pomiarowi z punktu widzenia generowanych kosztów, np. dowolny klient, wyrób, usługa, kontrakt, przedsięwzięcie lub inna jednostka pracy, której koszt chcemy osobno zmierzyć
Nośnik kosztów zasobów (resource driver) to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działania, np. procent powierzchni produkcyjnej wykorzystywany przez dane działanie; nośniki kosztów zasobów są traktowane jako klucze rozliczeniowe pierwszego rodzaju
Nośnik kosztów działania (activity driver) miara wykorzystywana do przypisania kosztów działań do obiektów kosztów; na ich podstawie dokonuje się alokacji kosztów pośrednich produktów; nośniki kosztów działań są traktowane jak klucze rozliczeniowe drugiego rodzaju
Czynnik kosztotwórczy (cost driver) dowolny czynnik powodujący zmianę w kosztach działania
Źródło: opracowanie na podstawie Sadowska 2015; Wnuk-Pel 2012.
Ogólny model rachunku kosztów działań
Analizując pierwszą z nich, czyli perspektywę rozliczania kosztów, można zauważyć konieczność identyfikacji zasobów, które na podstawie nośników kosztów zasobów są rozliczane na działania. Następnie koszty działań rozlicza się, wykorzystując nośniki kosztów działań na poszczególne obiekty kosztów, takie jak wyroby czy usługi.
W perspektywie procesów analizuje się efektywność działań realizowanych w przedsiębiorstwie. W pierwszej kolejności są rozpoznawane czynniki kosztotwórcze, czyli zdarzenia, które powodują zużycie zasobów, niezbędne do wykonania działań. Pozwala to na ustalenie kryteriów oceny efektywności i wydajności procesów oraz ich udoskonalenie.
Analizując pierwszą z nich, czyli perspektywę rozliczania kosztów, można zauważyć konieczność identyfikacji zasobów, które na podstawie nośników kosztów zasobów są rozliczane na działania. Następnie koszty działań rozlicza się, wykorzystując nośniki kosztów działań na poszczególne obiekty kosztów, takie jak wyroby czy usługi.
W perspektywie procesów analizuje się efektywność działań realizowanych w przedsiębiorstwie. W pierwszej kolejności są rozpoznawane czynniki kosztotwórcze, czyli zdarzenia, które powodują zużycie zasobów, niezbędne do wykonania działań. Pozwala to na ustalenie kryteriów oceny efektywności i wydajności procesów oraz ich udoskonalenie.
Poziomy implementacji rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwie
źródło: opracowanie na podstawie Gosselin 1997.
Pierwszy z poziomów, czyli analiza działań, skupia się jedynie na identyfikacji procesów, których celem jest przekształcenie zasobów, takich jak materiały, robocizna, w ostateczne rezultaty, czyli produkty. Nie wymaga to analizy kosztów i nie musi prowadzić do innowacyjnych metod ich alokacji. Skutkiem może być podniesienie efektywności procesu produkcyjnego.
Poziom drugi ma celu analizę czynników wpływających na wysokość kosztów ponoszonych na poszczególne działania oraz ich nośników, w wyniku czego możliwa staje się minimalizacja kosztów produkcji.
Ostatnim poziomem zarządzania działaniami jest wdrożenie rachunku kosztów, który umożliwia dokładny pomiar kosztu wytworzenia produktu oparty na pomiarze kosztów działań i przyporządkowanie ich na podstawie faktycznie zrealizowanych procesów.
źródło: opracowanie na podstawie Gosselin 1997.
Pierwszy z poziomów, czyli analiza działań, skupia się jedynie na identyfikacji procesów, których celem jest przekształcenie zasobów, takich jak materiały, robocizna, w ostateczne rezultaty, czyli produkty. Nie wymaga to analizy kosztów i nie musi prowadzić do innowacyjnych metod ich alokacji. Skutkiem może być podniesienie efektywności procesu produkcyjnego.
Poziom drugi ma celu analizę czynników wpływających na wysokość kosztów ponoszonych na poszczególne działania oraz ich nośników, w wyniku czego możliwa staje się minimalizacja kosztów produkcji.
Ostatnim poziomem zarządzania działaniami jest wdrożenie rachunku kosztów, który umożliwia dokładny pomiar kosztu wytworzenia produktu oparty na pomiarze kosztów działań i przyporządkowanie ich na podstawie faktycznie zrealizowanych procesów.
Kierunki wykorzystania rachunku kosztów działań w podmiotach leczniczych
R. Cooper i R.S. Kaplan sformułowali dwie podstawowe zasady, którymi należy się kierować przy podejmowaniu decyzji dotyczącej wprowadzenia rachunku ABC. Są to (Kaplan, Cooper 2002):
1) zasada Williego Suttona,
2) zasada dużej różnorodności.
Zasada Williego Suttona oznacza koncentrację na tych obszarach, które generują największe koszty, a usprawnienia mogą równocześnie przynieść przedsiębiorstwu największe zyski. Tam, gdzie udział kosztów bezpośrednich, takich jak robocizna i zużycie materiałów, jest wysoki, nie ma potrzeby stosować kalkulacji opartej na rachunku ABC, gdyż pozycje te w sposób łatwy i istotny można wprost odnieść na produkty czy usługi. Inaczej sytuacja wygląda w podmiotach, które charakteryzują się dużym udziałem kosztów pośrednich. Ich rola w kształtowaniu kosztu wytworzenia rośnie, a co za tym idzie – opłaca się zastosować takie metody, które pozwolą na rzeczywiste odniesienie tych kosztów na poszczególne obiekty.
Zasada dużej różnorodności wskazuje korzyści z zastosowania rachunku kosztów działań w tych przedsiębiorstwach, w których istnieje duża różnorodność wytwarzanych produktów i usług, klientów, technologii czy procesów.
W wypadku produkcji jednorodnej lub takiej, w której wachlarz produktów jest ubogi i są one ustandaryzowane, przyporządkowanie kosztów pośrednich do obiektów jest możliwe przy wykorzystaniu tradycyjnych metod kalkulacji.
Należy podkreślić, że podmioty lecznicze spełniają oba te warunki. Po pierwsze, udział kosztów pośrednich w koszcie wytwarzanych usług zdrowotnych jest wysoki, więc ich poprawne i dokładne odniesienie na świadczenia medyczne będzie sprzyjało określeniu rzeczywistego kosztu ich wytworzenia. Po drugie, katalog świadczonych usług jest szeroki i zróżnicowany. Można się tu oprzeć na katalogu procedur medycznych, które są wykonywane w danym podmiocie.
Należy również zwrócić uwagę na to, że za zastosowaniem rachunku kosztów działań w podmiotach leczniczych przemawiają (Bryła, 2006: 406):
1) fazowość procesu świadczenia usługi zdrowotnej,
2) prostota powiązań pomiędzy działaniami w ramach danej usługi,
3) dominacja w kosztach leczenia kosztów pośrednich.
Zastosowanie rachunku kosztów ABC w podmiotach leczniczych będzie sprzyjało ocenie efektywności działań i procesów, ale również ich jakości, na co kładzie się duży nacisk w sektorze usług zdrowotnych. Aczkolwiek analiza działań może prowadzić do konfliktów pomiędzy kadrą zarządzającą a medyczną podmiotu leczniczego, gdyż obie te grupy rozpatrują je pod innym kątem. Z jednej strony optymalizacja występujących w jednostce procesów powinna polegać na minimalizacji kosztów ich wytworzenia, na czym będzie zależeć menadżerom placówki, z drugiej – koncentrować się na wysokim poziomie danej usługi, co jest kluczowe dla lekarzy świadczących usługi zdrowotne.
R. Cooper i R.S. Kaplan sformułowali dwie podstawowe zasady, którymi należy się kierować przy podejmowaniu decyzji dotyczącej wprowadzenia rachunku ABC. Są to (Kaplan, Cooper 2002):
1) zasada Williego Suttona,
2) zasada dużej różnorodności.
Zasada Williego Suttona oznacza koncentrację na tych obszarach, które generują największe koszty, a usprawnienia mogą równocześnie przynieść przedsiębiorstwu największe zyski. Tam, gdzie udział kosztów bezpośrednich, takich jak robocizna i zużycie materiałów, jest wysoki, nie ma potrzeby stosować kalkulacji opartej na rachunku ABC, gdyż pozycje te w sposób łatwy i istotny można wprost odnieść na produkty czy usługi. Inaczej sytuacja wygląda w podmiotach, które charakteryzują się dużym udziałem kosztów pośrednich. Ich rola w kształtowaniu kosztu wytworzenia rośnie, a co za tym idzie – opłaca się zastosować takie metody, które pozwolą na rzeczywiste odniesienie tych kosztów na poszczególne obiekty.
Zasada dużej różnorodności wskazuje korzyści z zastosowania rachunku kosztów działań w tych przedsiębiorstwach, w których istnieje duża różnorodność wytwarzanych produktów i usług, klientów, technologii czy procesów.
W wypadku produkcji jednorodnej lub takiej, w której wachlarz produktów jest ubogi i są one ustandaryzowane, przyporządkowanie kosztów pośrednich do obiektów jest możliwe przy wykorzystaniu tradycyjnych metod kalkulacji.
Należy podkreślić, że podmioty lecznicze spełniają oba te warunki. Po pierwsze, udział kosztów pośrednich w koszcie wytwarzanych usług zdrowotnych jest wysoki, więc ich poprawne i dokładne odniesienie na świadczenia medyczne będzie sprzyjało określeniu rzeczywistego kosztu ich wytworzenia. Po drugie, katalog świadczonych usług jest szeroki i zróżnicowany. Można się tu oprzeć na katalogu procedur medycznych, które są wykonywane w danym podmiocie.
Należy również zwrócić uwagę na to, że za zastosowaniem rachunku kosztów działań w podmiotach leczniczych przemawiają (Bryła, 2006: 406):
1) fazowość procesu świadczenia usługi zdrowotnej,
2) prostota powiązań pomiędzy działaniami w ramach danej usługi,
3) dominacja w kosztach leczenia kosztów pośrednich.
Zastosowanie rachunku kosztów ABC w podmiotach leczniczych będzie sprzyjało ocenie efektywności działań i procesów, ale również ich jakości, na co kładzie się duży nacisk w sektorze usług zdrowotnych. Aczkolwiek analiza działań może prowadzić do konfliktów pomiędzy kadrą zarządzającą a medyczną podmiotu leczniczego, gdyż obie te grupy rozpatrują je pod innym kątem. Z jednej strony optymalizacja występujących w jednostce procesów powinna polegać na minimalizacji kosztów ich wytworzenia, na czym będzie zależeć menadżerom placówki, z drugiej – koncentrować się na wysokim poziomie danej usługi, co jest kluczowe dla lekarzy świadczących usługi zdrowotne.
